Товар утрачен в дороге: как учитывать продавцу и покупателю?

Кому предъявлять претензию?

Если перевозчик принял товар без замечаний и по его вине товар исчез в дороге, то виновником нанесенных убытков будет перевозчик. Кто именно имеет право требовать от перевозчика компенсацию расходов за потерянный товар? То есть кому перевозчик должен компенсировать потери?

По большей части на практике распространены следующие два варианта:

1) риски в отношении товара (в том числе и случайного уничтожения или случайного повреждения товара) переходят к покупателю с момента передачи ему товара (в том числе и передачи товара перевозчику), если иное не установлено договором или законом (ст. 668 ГКУ), — то есть до транспортировки. Тогда в случае потери товара в дороге (на этапе перевозки) пострадавшей стороной будет покупатель (поскольку продавец при таких обстоятельствах рисков, связанных с товаром при транспортировке, не несет). Поэтому именно покупатель будет предъявлять претензию перевозчику. Правда, если согласно договорным условиям перевозку заказывал и оплачивал продавец, то покупатель может передать продавцу право предъявить претензию перевозчику, поскольку сам с перевозчиком никаких договорных отношений не имеет;

2) по договору продавец обязан доставить товар покупателю. В этом случае согласно ст. 664 ГКУ обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент вручения товара покупателю — то есть после транспортировки. При таких условиях в случае потери товара в дороге пострадавшей стороной будет продавец (поскольку именно он несет риски, связанные с товаром, в течение всего срока перевозки). Поэтому именно продавец в таком случае предъявит претензию перевозчику. Заодно вторым потерпевшим окажется и покупатель, поскольку получит меньшее количество товара, чем это установлено договором. А следовательно, покупатель может выставить продавцу претензию и требовать от продавца допоставить недостающий товар или отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен — требовать возврата средств (ч. 1 ст. 670 ГКУ).

Подробно об учете расчетов по претензии читайте в статье «Виновник-перевозчик отказывается/согласен возмещать ущерб (убытки)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69.

Как оформить недостачу товара?

Если при приеме выявлено несоответствие фактического количества или качества товаров данным, указанным в сопроводительных документах, то составляют акт о приеме (п. 3.7 Методрекомендаций № 2*). Утвержденной формы акта о приеме теперь нет. Поэтому для этих целей можно использовать самостоятельно разработанную форму акта о приеме. За основу можно взять отмененную форму акта о приеме материалов типовой формы № М-7 (утвержденную недействительным теперь приказом Минстата от 21.06.96 № 193).

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

Первый из них вместе с приложенными к нему документами передают в бухгалтерию, а второй — отделу поставки или юридическому отделу для направления претензии:

— перевозчику (если риски в отношении товара перешли к покупателю до транспортировки) или

— непосредственно продавцу товаров (если риски и контроль, связанные с товаром, переходят к покупателю после транспортировки). А дальше уже продавец на основе претензии, полученной от покупателя, должен обратиться со своей претензией к перевозчику.

Оформленный акт о приеме служит основанием:

— для учета нормативных недостач товара (в пределах норм естественной убыли) при транспортировке. Напомним: во время оприходования нормативные недостачи и потери товаров (в пределах норм естественной убыли), которые возникли при транспортировке, относят на увеличение первоначальной стоимости товара, который фактически поступил (пп. 2.2, 5.7 Методрекомендаций № 2, см. статью «Недостачи в пределах норм» // «Налоги & бухучет», 2021, № 82), а также

— для предъявления претензии виновнику на сумму сверхнормативных недостач товаров — то есть недостач сверх норм естественной убыли или когда такие нормы не установлены (см. статью «Учет сверхнормативных недостач» // «Налоги & бухучет», 2021, № 82).

Учет реализации товара продавцом

Учет у продавца и покупателя опять же во многом зависит от договорных условий и момента передачи рисков и контроля на товар.

Бухучет. Если риски, связанные с товаром, передаются покупателю:

— до транспортировки — в момент, когда товар передан перевозчику (отгружен), то продавец на дату такой отгрузки отражает реализацию товара: показывает бухучетные доходы (Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641/НДС (на сумму НДС)) и расходы (списывает себестоимость: Дт 902 — Кт 281) исходя из всей стоимости отгруженного товара. Для продавца в этой ситуации операция продажи завершена в момент передачи товара перевозчику (считается, что товар поставлен). Поэтому корректировать объемы реализации (доходы и расходы) из-за дальнейшей потери товара перевозчиком у продавца оснований нет;

— после транспортировки — в момент, когда товар вручен (передан) покупателю, тогда после передачи товара перевозчику он все еще продолжает находиться на учете у продавца. То есть

И только на дату приема товара покупателем продавец отразит реализацию товара — признает доход и расходы исходя из стоимости фактически доставленных покупателю товаров: Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 643 (на сумму НДС) и Дт 902 — Кт 287. А на стоимость товаров, утраченных при транспортировке (Дт 947 — Кт 287 и Дт 949 — Кт 643 (на сумму НДС)), предъявит претензию перевозчику и в периоде ее признания последним осуществит запись: Дт 374 — Кт 715.

Также учтите, что сумму сверхнормативных недостач одновременно со списанием на расходы следует отразить на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Здесь ее учитывают до решения вопроса о виновнике.

Налог на прибыль. В прибыльном учете продавец товара отражает операции по бухправилам. Единственное — при экспорте товаров надо учитывать требования п.п. 140.5.5¹ НКУ. Им установлено, что при отгрузках особым (так называемым «оффшорным») нерезидентам следует корректировать финрезультат и отражать увеличивающую разницу — на 30 % стоимости реализованных таким нерезидентам товаров (см. статью «Экспортная разница по налогу на прибыль: считаем 30 %» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35).

А вот в связи с выявленной недостачей (как нормативной, так и сверхнормативной), а также при получении возмещения от виновного лица никаких корректировок НКУ не предусмотрено.

Однако виновник — высокодоходник или малодоходник-доброволец, который возмещает убытки, должен помнить об увеличивающей штрафной разнице из п.п. 140.5.11 НКУ — при возмещении убытков неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ). Когда же возмещение выплачивается прибыльщику или ФЛП на общей системе налогообложения, то увеличивать финрезультат не нужно (см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).

НДС. В общем случае по первому событию (отгрузке: Дт 702 (643) — Кт 641/НДС или предоплате: Дт 643 — Кт 641/НДС) продавец начислил поставные налоговые обязательства (НО) по НДС исходя из всей стоимости отгруженного товара (п. 187.1 НКУ). И если риски и контроль, связанные с товаром, переходят к покупателю:

— до транспортировки — в момент передачи товаров перевозчику — то уменьшать НО по НДС из-за дальнейшей потери товара перевозчиком у продавца оснований нет (поскольку поставка произошла и завершена в момент передачи товара перевозчику);

— после транспортировки — в момент передачи товара покупателю — то продавцу из-за потери части товара в дороге придется частично откорректировать ранее начисленные поставные НО (Дт 643 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641/НДС методом «красное сторно»). Для этого продавец должен составить уменьшающий РК к налоговой накладной (НН) на поставку товаров, который должен зарегистрировать покупатель (п. 192.1 НКУ). Если покупатель не является плательщиком НДС, то такой РК регистрирует продавец. И только

(см. БЗ 101.15). То есть сформировать сторнирующую проводку: Дт 643 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»).

В то же время по потерянным товарам (которые не будут использованы в хоздеятельности: Дт 947 — Кт 287) продавец должен начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ, чтобы загасить налоговый кредит (НК), отраженный при их приобретении (Дт 949 — Кт 641/НДС).

Что касается собственно возмещения перевозчиком ущерба из-за потери товаров при транспортировке, то подробно об НДС-последствиях читайте в статье «Возмещение ущерба (компенсация расходов) и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69.

Учет оприходования товара покупателем

Бухучет. Активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к увеличению экономических выгод в будущем (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Недостающие товары определению активов не отвечают. Поэтому

Товары оприходуют на баланс по дебету субсчета 281 в фактически полученном количестве и на фактически полученную сумму (с учетом нормативных потерь): Дт 281 — Кт 631 и Дт 644/1— Кт 631 (на сумму НДС).

Задолженность по предъявленной перевозчику/продавцу претензии отражают проводкой: Дт 374 — Кт 685, 63. При получении возмещения денежными средствами делают запись: Дт 311 — Кт 374. А если продавец осуществляет допоставку товара: Дт 281 — Кт 374, Дт 644/1 — Кт 374 (на сумму НДС).

Налог на прибыль. И у малодоходников, и у высокодоходников такие операции повлияют на объект обложения налогом на прибыль так же, как они влияют на бухучетный финрезультат. Обычно каких-то разниц НКУ здесь не установлено.

Хотя для высокодоходников и малодоходников-добровольцев в п.п. 140.5.4 НКУ есть исключение — покупатель товаров должен увеличить бухгалтерский финрезультат на 30 % стоимости приобретенных товаров у:

— неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений) при условии, что общая сумма приобретений совокупно за год превысила 25 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного (налогового) года;

— особых (так называемых «оффшорных») нерезидентов (см. статью «Импортные разницы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31).

НДС. Покупатель, повторим, оприходует товар по фактическому количеству и на фактическую сумму. И пропорционально этому количеству должен показать НК. Как этого достичь?

Если риски по товару переходят к покупателю:

— до транспортировки — тогда покупатель отнесет в НК всю сумму входящего НДС на основании НН продавца, которую последний составил и зарегистрировал в ЕРНН на покупателя в момент передачи товара перевозчику на весь объем отгруженного товара (Дт 641/НДС — Кт 644/1). Напомним, что

(см. БЗ 101.04). А вот при оприходовании товара и выявлении расхождений на часть потерянного в дороге товара, которого не хватает (сверх норм естественной убыли), покупатель должен начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (Дт 644/1 — Кт 641/НДС);

— после транспортировки — то, если покупатель еще не успел воспользоваться правом на НК, тогда, чтобы не было проблем, можно отложить такую НН до тех пор, пока продавец не составит РК на уменьшение, не направит его покупателю и тот не осуществит регистрацию этого РК.

В случае, когда о потере товара стало известно после того, как покупатель воспользовался правом на НК (включил НН в НДС-декларацию), он должен откорректировать отраженный ранее НК. А именно, когда стало известно, что товар посупил не в полном объеме, следует сразу на всю сумму показанного НК уменьшить его. И только после того, как покупателем будет исправлена НН путем регистрации уменьшающего РК, покупатель сможет включить НК в декларацию по НДС (см. статью «Частичная потеря/порча товара по вине перевозчика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 31).

И в завершение — пример.

Потеря товара при перевозке в учете сторон