Товар утрачено в дорозі: як обліковувати продавцю і покупцю?

Кому пред’являти претензію?

Якщо перевізник прийняв товар без зауважень і з його вини товар зник у дорозі, то винуватцем завданих збитків буде перевізник. Хто саме має право вимагати від перевізника компенсації витрат за втрачений товар? Тобто кому перевізник має компенсувати втрати?

Здебільшого на практиці поширені такі два варіанти:

1) ризики щодо товару (у тому числі й випадкового знищення або випадкового пошкодження товару) переходять до покупця з моменту передання йому товару (у тому числі й передачі товару перевізникові), якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 668 ЦКУ), — тобто до транспортування. Тоді в разі втрати товару в дорозі (на етапі перевезення) стороною, що постраждала, буде покупець (позаяк продавець за таких обставин ризиків, пов’язаних із товаром при транспортуванні, не несе). Тому саме покупець пред’являтиме претензію перевізникові. Щоправда, якщо згідно з договірними умовами перевезення замовляв і оплачував продавець, то покупець може передати продавцеві право пред’явити претензію перевізникові, оскільки сам із перевізником жодних договірних відносин не має;

2) за договором продавець зобов’язаний доставити товар покупцеві. У цьому випадку згідно із ст. 664 ЦКУ обов’язок продавця передати товар покупцю вважається виконаним у момент вручення товару покупцеві — тобто після транспортування. За таких умов у разі втрати товару в дорозі стороною, що постраждала, буде продавець (оскільки саме він несе ризики, пов’язані з товаром, протягом усього строку перевезення). Тому саме продавець у такому разі пред’явить претензію перевізникові. Заодно другим потерпілим виявиться й покупець, позаяк отримає меншу кількість товару, ніж це встановлено договором. А отже, покупець може виставити продавцеві претензію і вимагати від продавця допоставити товар, якого не вистачає, або відмовитися від переданого товару та його оплати, а якщо товар оплачений — вимагати повернення коштів (ч. 1 ст. 670 ЦКУ).

Докладно про облік розрахунків за претензією читайте в статті «Винуватець-перевізник відмовляється/згоден відшкодовувати шкоду (збитки)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 69.

Як оформити нестачу товару?

Якщо при прийманні виявлено невідповідність фактичної кількості або якості товарів даним, зазначеним у супровідних документах, то складають акт про приймання (п. 3.7 Методрекомендацій № 2*). Затвердженої форми акта про приймання наразі немає. Тож для цих цілей можна використовувати самостійно розроблену форму акта про приймання. За основу можна взяти скасовану форму акта про приймання матеріалів типової форми № М-7 (затверджену нечинним наразі наказом Мінстату від 21.06.96 № 193).

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Перший з них разом із доданими до нього документами передають до бухгалтерії, а другий — відділу постачання або юридичному відділу для направлення претензії:

— перевізнику (якщо ризики щодо товару перейшли до покупця до транспортування) або

— безпосередньо продавцеві товарів (якщо ризики і контроль, пов’язані з товаром, переходять до покупця після транспортування). А далі вже продавець на основі претензії, отриманої від покупця, має звернутися зі своєю претензією до перевізника.

Оформлений акт про приймання слугує підставою:

— для обліку нормативних нестач товару (у межах норм природного убутку) при транспортуванні. Нагадаємо: під час оприбуткування нормативні нестачі та втрати товарів (у межах норм природного убутку), які виникли при транспортуванні, відносять на збільшення первісної вартості товару, що фактично надійшов (пп. 2.2, 5.7 Методрекомендацій № 2, див. статтю «Нестачі в межах норм» // «Податки & бухоблік», 2021, № 82), а також

— для пред’явлення претензії винуватцю на суму наднормативних нестач товарів — тобто нестач понад норми природного убутку або коли такі норми не встановлено (див. статтю «Облік наднормативних нестач» // «Податки & бухоблік», 2021, № 82).

Облік реалізації товару продавцем

Облік у продавця і покупця знову ж таки багато в чому залежить від договірних умов і моменту передання ризиків та контролю на товар.

Бухоблік. Якщо ризики, пов’язані з товаром, передаються покупцеві:

— до транспортування — у момент, коли товар передано перевізникові (відвантажено), то продавець на дату такого відвантаження відображає реалізацію товару: показує бухоблікові доходи (Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 641/ПДВ (на суму ПДВ)) і витрати (списує собівартість: Дт 902 — Кт 281) виходячи з усієї вартості відвантаженого товару. Для продавця в цій ситуації операція продажу завершена в момент передачі товару перевізникові (вважається, що товар поставлений). Тому коригувати обсяги реалізації (доходи та витрати) через подальшу втрату товару перевізником у продавця підстав немає;

— після транспортування — у момент, коли товар вручено (передано) покупцеві, тоді після передання товару перевізникові він все ще продовжує перебувати на обліку у продавця. Тобто

І лише на дату прийняття товару покупцем продавець відобразить реалізацію товару — визнає дохід і витрати виходячи з вартості фактично доставлених покупцеві товарів: Дт 361 — Кт 702, Дт 702 — Кт 643 (на суму ПДВ) і Дт 902 — Кт 287. А на вартість товарів, утрачених при транспортуванні (Дт 947 — Кт 287 і Дт 949 — Кт 643 (на суму ПДВ)), пред’явить претензію перевізникові і у періоді її визнання останнім здійснить запис: Дт 374 — Кт 715.

Також врахуйте, що суму наднормативних нестач одночасно зі списанням на витрати слід відобразити на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Тут її обліковують до вирішення питання про винуватця.

Податок на прибуток. У прибутковому обліку продавець товару відображає операції за бухправилами. Єдине — при експорті товарів треба враховувати вимоги п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Ним установлено, що при відвантаженнях особливим (так званим «офшорним») нерезидентам слід коригувати фінрезультат і відображати збільшуючу різницю — на 30 % вартості реалізованих таким нерезидентам товарів (див. статтю «Експортна різниця з податку на прибуток: рахуємо 30 %» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35).

А ось у зв’язку з виявленою нестачею (як нормативною, так і наднормативною), а також при отриманні відшкодування від винної особи жодних коригувань ПКУ не передбачено.

Проте винуватець — високодохідник або малодохідник-доброволець, який відшкодовує збитки, має пам’ятати про збільшуючу штрафну різницю з п.п. 140.5.11 ПКУ — при відшкодуванні збитків неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб — платників ПДФО). Коли ж відшкодування виплачується прибутківцю або ФОП на загальній системі оподаткування, то збільшувати фінрезультат не потрібно (див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).

ПДВ. У загальному випадку за першою подією (відвантаженням: Дт 702 (643) — Кт 641/ПДВ або передоплатою: Дт 643 — Кт 641/ПДВ) продавець нарахував поставні податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ виходячи з усієї вартості відвантаженого товару (п. 187.1 ПКУ). І якщо ризики і контроль, пов’язані з товаром, переходять до покупця:

— до транспортування — у момент передачі товарів перевізникові — то зменшувати ПЗ з ПДВ через подальшу втрату товару перевізником у продавця підстав немає (оскільки постачання відбулося і завершене в момент передачі товару перевізникові);

— після транспортування — в момент передачі товару покупцю — то продавцеві через втрату частини товару в дорозі доведеться частково відкоригувати раніше нараховані поставні ПЗ (Дт 643 — Кт 643/2, Дт 643/2 — Кт 641/ПДВ методом «червоне сторно»). Для цього продавець має скласти зменшуючий РК до податкової накладної (ПН) на постачання товарів, який повинен зареєструвати покупець (п. 192.1 ПКУ). Якщо покупець не є платником ПДВ, то такий РК реєструє продавець. І тільки

(див. БЗ 101.15). Тобто сформувати сторнуючу проводку: Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»).

Водночас за втраченими товарами (які не будуть використані в госпдіяльності: Дт 947 — Кт 287) продавець повинен нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ, аби загасити податковий кредит (ПК), відображений при їх придбанні (Дт 949 — Кт 641/ПДВ).

Щодо власне відшкодування перевізником шкоди через втрату товарів при транспортуванні, то детально про ПДВ-наслідки читайте у статті «Відшкодування шкоди (компенсація витрат) та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 69.

Облік оприбуткування товару покупцем

Бухоблік. Активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до збільшення економічних вигод у майбутньому (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Товари, яких не вистачає, визначенню активів не відповідають. Тому

Товари оприбутковують на баланс за дебетом субрахунку 281 у фактично отриманій кількості та на фактично отриману суму (з урахуванням нормативних втрат): Дт 281 — Кт 631 і Дт 644/1 — Кт 631 (на суму ПДВ).

Заборгованість за пред’явленою перевізникові / продавцю претензією відображають проводкою: Дт 374 — Кт 685, 63. При отриманні відшкодування грошовими коштами роблять запис: Дт 311 — Кт 374. А якщо продавець здійснює допоставку товару: Дт 281 — Кт 374, Дт 644/1 — Кт 374 (на суму ПДВ).

Податок на прибуток. І у малодохідників, і у високодохідників такі операції вплинуть на об’єкт оподаткування податку на прибуток так само, як вони впливають на бухобліковий фінрезультат. Зазвичай якихось різниць ПКУ тут не встановлено.

Хоча для високодохідників і малодохідників-добровольців у п.п. 140.5.4 ПКУ є виняток — покупець товарів повинен збільшити бухгалтерський фінрезультат на 30 % вартості придбаних товарів у:

— неприбуткових організацій (крім бюджетних установ) за умови, що загальна сума придбань сукупно за рік перевищила 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року;

— особливих (так званих «офшорних») нерезидентів (див. статтю «Імпортні різниці з податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31).

ПДВ. Покупець, повторимо, оприбутковує товар за фактичною кількістю і на фактичну суму. І пропорційно цій кількості має показати ПК. Як цього досягти?

Якщо ризики щодо товару переходять до покупця:

— до транспортування — тоді покупець віднесе до ПК усю суму вхідного ПДВ на підставі ПН продавця, яку останній склав і зареєстрував у ЄРПН на покупця у момент передачі товару перевізнику на весь обсяг відвантаженого товару (Дт 641/ПДВ — Кт 644/1). Нагадаємо, що

(див. БЗ 101.04). А ось при оприбуткуванні товару і виявленні розбіжностей на частину втраченого в дорозі товару, якого не вистачає (понад норми природного убутку), покупець має нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (Дт 644/1 — Кт 641/ПДВ);

— після транспортування — то, якщо покупець ще не встиг скористатися правом на ПК, тоді, щоб не було проблем, можна відкласти таку ПН до того часу, поки продавець не складе РК на зменшення, не направить його покупцю і той не здійснить реєстрацію цього РК.

У випадку коли про втрату товару стало відомо після того, як покупець скористався правом на ПК (включив ПН до ПДВ-декларації), він має відкоригувати відображений раніше ПК. А саме, коли стало відомо, що товар надійшов не в повному обсязі, слід одразу на всю суму показаного ПК зменшити його. І тільки після того, як покупцем буде виправлена ПН шляхом реєстрації зменшуючого РК, покупець зможе включити ПК у декларацію з ПДВ (див. статтю «Часткова втрата/псування товару з вини перевізника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 31).

І на завершення — приклад.

Втрата товару при перевезенні в обліку сторін