Учитываем штраф за нетрудоустройство лиц с инвалидностью

Административно-хозяйственный штраф: общие моменты

Начисление административно-хозяйственных санкций за нетрудоустройство лиц с инвалидностью предусмотрено ст. 20 Закона № 875*.

* Закон Украины «Об основах социальной защищенности лиц с инвалидностью в Украине» от 21.03.91 № 875-XII.

В то же время определение тех предприятий, которые не выполнили норматив трудоустройства лиц с инвалидностью в предыдущем году, осуществляет Фонд социальной защиты лиц с инвалидностью в автоматизированном режиме. Ежегодно до 10 марта Фонд посылает нарушителям в форме электронного документа расчет сумм административно-хозяйственных санкций, которые подлежат уплате в связи с невыполнением этого норматива за предыдущий год (ст. 19 Закона № 875). Проверить информацию о наличии административно-хозяйственных санкций можно в электронном кабинете страхователя на портале ПФУ (portal.pfu.gov.ua) в разделе «Документы» — вкладка «Административно-хозяйственные санкции».

Процедуру уплаты суммы административно-хозяйственных санкций и пени за невыполнение квоты по трудоустройству лиц с инвалидностью определяет соответствующий Порядок, утвержденный постановлением Кабмина от 31.01.2007 № 70. По его требованиям уплатить санкции предприятие должно самостоятельно в срок до 15 апреля года, следующего за годом, в котором состоялось нарушение норматива.

Что касается видов административно-хозяйственных санкций, то их определяет ст. 239 ХКУ. К ним относится, в частности, административно-хозяйственный штраф (ч. 1 ст. 239 ХКУ).

Понятие штрафа как административно-хозяйственной санкции установлено ст. 241 ХКУ. Согласно ч. 1 ст. 241 ХКУ административно-хозяйственный штраф — это денежная сумма, которая уплачивается субъектом хозяйствования в соответствующий бюджет в случае нарушения им установленных правил осуществления хозяйственной деятельности.

То есть административно-хозяйственные санкции за невыполнение квоты по трудоустройству лиц с инвалидностью, с точки зрения гражданского законодательства, являются штрафом.

Период признания расходов в отношении штрафа

По нормам п. 20 НП(С)БУ 16 «Расходы» в бухгалтерском учете признанные штрафы, пени, неустойки включаются в состав прочих операционных расходов. То есть сумму административно-хозяйственного штрафа за нетрудоустройство лиц с инвалидностью считают прочими операционными расходами отчетного периода (см. письмо Минфина от 16.03.2009 № 31-34000-10-10/7149). Учитывают такой штраф по дебету субсчета 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». Корреспондирует субсчет 948 в этом случае с кредитом субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» / «Расчеты с Фондом соцзащиты лиц с инвалидностью», поскольку суммы административно-хозяйственных санкций и пени являются поступлениями государственного бюджета.

Поэтому начисление административно-хозяйственных санкций отражают записью: Дт 948 — Кт 642. А уплату штрафа фиксируют проводкой: Дт 642 — Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Для ответа на этот вопрос смоделируем ситуацию. Скажем, в 2023 году предприятие не выполнило норматив рабочих мест для трудоустройства лиц с инвалидностью. В начале марта 2024 года им был получен расчет сумм административно-хозяйственных санкций, осуществленный Фондом социальной защиты лиц с инвалидностью. Штраф уплачен своевременно — до 15.04.2024. Отсюда вопрос: в расходы какого отчетного периода (2023 или 2024 года) следует отнести сумму такого административно-хозяйственного штрафа?

С позиции бухучета штраф является обязательством предприятия. А обязательство признают, если его оценку можно достоверно определить и существует вероятность, что в будущем состоится уменьшение экономических выгод вследствие его погашения (п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Как мы выяснили ранее, административно-хозяйственные санкции за невыполнение квоты по трудоустройству лиц с инвалидностью предприятие должно рассчитывать и уплачивать самостоятельно (ст. 19 Закона № 875). Следовательно, в случае нарушения норматива в 2023 году предприятие по состоянию на 31.12.2023 полностью могло достоверно определить сумму административно-хозяйственной санкции, которую ему следовало уплатить до 15.04.2024. Все необходимые данные для начисления штрафа у предприятия имелись в наличии — это данные поданных Объединенных отчетов. Поэтому признать обязательство по уплате штрафа и отразить в бухучете расходы предприятие должно было именно в 2023 году. Ведь

Этот расчет для учетных целей носит сугубо информационный характер. Получив его, предприятие просто сможет убедиться, что расчет административно-хозяйственных санкций был осуществлен им правильно, — то есть сумма начисленного предприятием штрафа совпадает с исчисленной Фондом (как действовать, когда получили ошибочный расчет от Фонда, читайте в статье «Норматив трудоустройства лиц с инвалидностью» // «Налоги & бухучет», 2023, № 38).

Более того, по требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете* хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, когда они были осуществлены. Хозяйственной операцией является действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Признание обязательства по уплате штрафа за 2023 год и является тем событием, которое следовало отразить в бухучете. Датой такого события является последний день отчетного периода — 31 декабря 2023 года.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Подытожим: признать административно-хозяйственный штраф невыполнением в 2023 году квоты по трудоустройству лиц с инвалидностью предприятие должно было в декабре 2023 года — в том отчетном периоде, к которому относятся такие расходы. И соответственно отразить обязательство по уплате штрафа следовало в финансовой отчетности именно за 2023 отчетный год. То есть за год, за который, собственно, и не выполнен норматив.

Если же предприятие в 2023 году не отразило в бухучете сумму такого административно-хозяйственного штрафа, тогда придется исправить допущенную ошибку. Как это сделать, см. в статье «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43.

Документальным основанием для начисления штрафа в бухучете будет бухгалтерская справка. Она засвидетельствует признание штрафных обязательств перед Фондом за невыполнение норматива для трудоустройства лиц с инвалидностью. При этом бухсправка должна иметь все обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете).

Период отражения пени

А вот с признанием расходов на уплату пени вследствие несвоевременной уплаты административно-хозяйственных санкций ситуация в бухучете несколько иная. Эти расходы могут возникнуть у предприятия, только если административно-хозяйственный штраф не будет уплачен своевременно. Следовательно, достоверно определить сумму обязательства по уплате пени (рассчитать ее сумму) можно будет только в момент уплаты штрафа. Поэтому

В условиях нашего примера, если бы штраф за 2023 год был уплачен с просрочкой, начисленную пеню следовало бы признать расходами отчетного периода 2024 года. Как посчитать пеню за несвоевременную уплату административно-хозяйственной санкции, см. в статье «Норматив трудоустройства лиц с инвалидностью: кто и как штрафует» // «Налоги & бухучет», 2024, № 18 (ср. ).

Создавать ли под штраф обеспечение?

Еще один вопрос, который требует ответа, — необходимо ли создавать обеспечение под расходы на уплату административно-хозяйственного штрафа?

Под обеспечением понимают обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 НП(С)БУ 11).

По требованиям п. 13 НП(С)БУ 11 обеспечения создают, только когда:

1) возникает обязательство вследствие прошлых событий;

2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, которые воплощают в себе экономические выгоды;

3) оценить обязательство возможно расчетным путем.

Следовательно,

Все остальные атрибуты у них идентичны.

В отношении ситуации с административно-хозяйственными санкциями эти два отличительных признака обеспечения на дату баланса (а именно на 31.12, ведь этот штраф уплачивают ежегодно исходя из годовых показателей) известны. То есть предприятие четко знает оба параметра — и срок погашения обязательства по уплате административно-хозяйственного штрафа, и его сумму (которую может определить достоверно). А следовательно, оснований создавать обеспечение здесь нет. Это обычные текущие расходы последнего месяца отчетного года, по итогам которого предприятие не выполнило квоту по трудоустройству лиц с инвалидностью.

Будет ли прибыльная штрафная разница?

Административно-хозяйственные санкции, которые засветились в расходах бухгалтерского учета, автоматически сыграют в уменьшение объекта обложения по налогу на прибыль.

Малодоходники (с прошлогодним бухдоходом менее 40 млн грн), которые отказались от корректировок из разд. ІІІ НКУ (поставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), ориентируются на бухфинрезультат.

А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы стоят перед дилеммой:

Сомнения у высокодоходных плательщиков о необходимости применения увеличивающей штрафной разницы возникают в связи с тем, что по нормам ст. 20 Закона № 875 административно-хозяйственные санкции предприятия должны рассчитывать и уплачивать самостоятельно.

А по требованиям п.п. 140.5.11 НКУ финрезультат налогового (отчетного) периода увеличивается:

— на сумму штрафов, пени,

— начисленных контролирующими органами и другими органами государственной власти

— за нарушение требований законодательства.

Поэтому для проведения штрафной корректировки необходимо, чтобы выполнялся этот ряд критериев. Вписываются ли сюда административно-хозяйственные санкции за невыполнение норматива в отношении лиц с инвалидностью? Являются ли они штрафом для применения п.п. 140.5.11 НКУ?

Административно-хозяйственные санкции регулируются ст. 238 ХКУ. Учитывая ст. 239 ХКУ разновидностью административно-хозяйственной санкции является административно-хозяйственный штраф. А это, повторим, денежная сумма, которая уплачивается в соответствующий бюджет в случае нарушения установленных правил осуществления хозяйственной деятельности (ч. 1 ст. 241 ХКУ). Перечень нарушений, за которые с субъекта хозяйствования взыскивается штраф, размер и порядок его взыскания определяются законами, которые регулируют налоговые и другие отношения, в которых допущено правонарушение (ч. 2 ст. 241 ХКУ).

В свою очередь, для налоговых целей п.п. 14.1.265 НКУ определяет штрафную санкцию (финансовую санкцию, штраф) как плату в виде фиксированной суммы и/или процентов, которая взымается с лиц, совершивших налоговое правонарушение или нарушение другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также штрафные санкции за нарушение в сфере внешнеэкономической деятельности. То есть здесь акцент сделан именно на контролирующие органы.

Итак, что мы имеем в итоге. Административно-хозяйственные санкции за невыполнение квоты по трудоустройству лиц с инвалидностью применяются в случае нарушения требований Закона № 875. Поэтому критерий о нарушении требований законодательства выполняется.

Контроль за выполнением норматива рабочих мест возложен на Фонд социальной защиты лиц с инвалидностью, который однако не является контролирующим органом. Ведь с позиции НКУ контролирующими органами являются только налоговые и таможенные органы (п. 41.1 НКУ). Не относится Фонд также и к прочим органам государственной власти, хотя и является неприбыльным бюджетным учреждением, деятельность которого направляется, координируется и контролируется Минсоцполитики — органом госвласти (п. 1 Положение о Фонде социальной защиты лиц с инвалидностью, утвержденное приказом Минсоцполитики от 14.04.2011 № 129). Следовательно, этот критерий для увеличивающей штрафной разницы по п.п. 140.5.11 НКУ не выполняется.

А можно ли считать административно-хозяйственный штраф начисленным таким Фондом? Здесь, хотя обязанность в отношении расчета и уплаты штрафа ст. 20 Закона № 875 и возложена на предприятие, однако Фонд соцзащиты лиц с инвалидностью ежегодно до 10 марта (ст. 19 Закона № 875):

1) анализирует информацию, полученную от ПФУ, и обнаруживает в автоматизированном режиме предприятия, которые не выполнили в предыдущем году норматив рабочих мест;

2) создает расчеты сумм административно-хозяйственных санкций и передает их ПФУ для размещения на веб-портале ПФУ в электронных кабинетах предприятий, которые не выполнили квоту.

Получается, начисление административно-хозяйственного штрафа за нарушение требований законодательства таки будет осуществлено Фондом соцзащиты лиц с инвалидностью. Поэтому вряд ли можно утверждать, что начисление штрафа проводится прибыльщиком самостоятельно.

Следовательно, единственная зацепка для неприменения штрафной разницы — административно-хозяйственный штраф за нарушение предписаний Закона № 875 начисляется Фондом соцзащиты лиц с инвалидностью, который ни контролирующим органом, ни прочим органом госвласти не является.

Отсюда — формально рассматривать такой штраф как начисленный именно контролирующим органом и прочим органом государственной власти за нарушение требований законодательства нет оснований. Однако, очевидно, маловероятно, что этот аргумент позволит высокодоходному нарушителю открутиться от штрафной разницы по п.п. 140.5.11 НКУ.

Подтверждение этому находим в письме ГНСУ от 30.09.2021 № 3651/ІПК/99-00-21-02-02-06, где налоговики приходят к следующему заключению:

А потому высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны увеличивать, по мнению фискалов, финрезультат до налогообложения на сумму расходов от признанных штрафов — административно-хозяйственных санкций.

Поэтому, учитывая озвученную позицию налоговиков, без индивидуальной налоговой консультации в свой адрес, которая бы позволяла не применять увеличивающую разницу по п.п. 140.5.11 НКУ на бухрасходы в размере административно-хозяйственной санкции, лучше не рисковать.

Здесь заметьте! На сумму штрафов и пени, начисленных плательщиком при самостоятельном исправлении ошибок за предыдущий налоговый (отчетный) период, увеличивающая штрафная разница не возникает (см. БЗ 102.02). В то же время помните, что до конца военного положения самостоятельно исправить ошибки любых периодов, которые привели к занижению налогового обязательства, позволяется без самоштрафа и пени (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Подробно о штрафной разнице читайте в статьях «Штрафную разницу отразили не в том периоде» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23 и «Учет штрафов и пени» // «Налоги & бухучет», 2021, № 54.