Были облагаемые НДС операции, а теперь только льготные: НДС-учет

НДС-учет плательщика, который осуществляет исключительно льготные поставки

Сначала обратим внимание на основные моменты, касающиеся НДС-учета плательщика, который осуществляет исключительно льготные операции.

1. Льготные (освобожденные от НДС) операции налоговики считают НДС-облагаемыми операциями. Как следствие:

— неплательщики НДС должны учитывать, что объем таких операций включается в критерий 1 млн грн для обязательной регистрации плательщиком НДС. На это обращают внимание налоговики. Смотрите, в частности, категорию 101.02 БЗ; письмо ГНСУ от 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06. Также вам может быть полезной статья «Нерегистрация «хронического льготника»: каковы последствия?» // «Налоги & бухучет», 2019, № 65;

— для плательщика НДС нет оснований для аннулирования его НДС-статуса из-за того, что он будет в течение определенного времени осуществлять исключительно льготные операции.

2. На льготные поставки должна составляться и регистрироваться в ЕРНН льготная налоговая накладная (НН), в левом верхнем углу которой нужно делать отметку «Без ПДВ» в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування» (п. 17 Порядка № 1307*). О других особенностях составления такой НН читайте в статье «НН на льготированные поставки» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Обратите внимание! Невзирая на то, что в таких НН отсутствует сумма НДС,

Размер штрафа:

— за несвоевременную регистрацию льготной НН — штраф в размере 2 % от объема поставки без НДС, но не больше 1020 грн (п. 120¹.1 НКУ), а

— за отсутствие регистрации НН — штраф в размере 5 % от объема поставки без НДС, но не больше 3400 грн (п. 120¹.2 НКУ).

3. Право на налоговый кредит (НК) по приобретенным товарам/услугам/необоротным активам (если субъект хозяйствования является плательщиком НДС и на него зарегистрирована входящая НН), возникает в общем порядке. Но при этом, поскольку товары/услуги/необоротные активы предназначены для использования исключительно в освобожденных операциях, то

4. Если есть только льготные операции (исключительно льготные), то распределения НДС по п. 199.1 НКУ не будет. Необходимость распределения НДС возникает, если одновременно с необлагаемыми налогом операциями возникают и налогооблагаемые.

5. Объемы поставки льготных операций отражаются в строках 5 и 5.1 (из строки 5) раздела I НДС-декларации с обязательной подачей приложения 5 (Д5) к декларации. Подробнее см. «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37 и «Расчет льгот по НДС в приложении Д5: ответы на вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76.

Начисление компенсирующих НО отражаем в строках 4.1, 4.2, 4.3 (в зависимости от ставки НДС).

Компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ: момент начисления

Итак, если у плательщика НДС только льготные (освобожденные от НДС операции), то по приобретенным с НДС (по которым возникло право на НК) товарам/услугам/необоротным активам должны начисляться компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ. Их цель — нивелировать полученный НК.

Общие требования. Начисления осуществляют в случае, если соблюдаются следующие условия:

— условие 1 — есть входящий НДС по операции приобретения. Это значит, что компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ начисляются, только если по операции приобретения имел место НДС на входе;

— условие 2 — есть право на НК по операции приобретения, то есть получена должным образом составленная и зарегистрированная НН на операцию.

Обратите внимание! Отказаться от НК, чтобы не начислять компенсирующие НО, — не выход. Если по приобретению возникло право на НК (независимо от того, отражен он или нет в декларации), то придется начислять и компенсирующие НО.

Если начисление компенсирующих НО не показать, при проверке налоговики доначислят их сами (при этом НК, понятно, доначислять они не будут, ведь плательщик имеет право отложить его на будущие периоды). Плюс еще и начислят штраф по ст. 120¹ НКУ за нерегистрацию НН на компенсирующие НО.

База для начисления. При начислении компенсирующих НО базу налогообложения определяют с учетом п. 189.1 НКУ. То есть:

— для товаров, услуг — исходя из стоимости их приобретения;

— для необоротных активов — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало периода осуществления операции, которая требует начисления компенсирующих НО (а при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычных цен).

На компенсирующие НО не позже последнего дня отчетного периода должна быть составлена самосводная компенсирующая НН. Подробнее об особенностях ее составления см. в статье «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Нюансы по моменту начисления. В п. 198.5 НКУ сказано, что компенсирующие НО определяются по товарам/услугам, необоротным активам:

— «приобретенным для использования в необлагаемых налогом операциях — на дату их приобретения;

— приобретенным для использования в налогооблагаемых операциях, которые начинают использоваться в необлагаемых налогом операциях, — на дату начала их фактического использования, определенную в первичных документах».

Следовательно,

Если цель использование товаров/услуг/необоротных активов (которые будут использоваться именно в льготной деятельности) известна сразу при приобретении, то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ нужно начислить в периоде приобретение этих товаров/услуг/необоротных активов (а если входящая НН зарегистрирована позже — то в периоде получения права на НК). Причем независимо от того, в каких периодах фактически потом эти приобретения будут использоваться. Ориентируемся на первое событие — приобретение. Поэтому если товары/услуги/необоротные активы еще не получили, но за них уже внесли предоплату (зарегистрирована НН, возникло право на НК) — уже по предоплате нужно начислить компенсирующие НО.

Если же на дату приобретения направление приобретений неизвестно (то есть мы еще не знаем, в налогооблагаемых или необлагаемых налогом операциях будем использовать приобретение), то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ начисляются на дату начала фактического использования таких приобретений (товаров/услуг/необоротных активов) в необлагаемых налогом операциях.

База начисления НО — цена приобретения товаров — 100000 грн (хотя желательно ориентироваться на первоначальную стоимость ТМЦ, то есть ту, которая сформировалась по счету 20 (28)). Сумма компенсирующих НО составит 20000 грн. Следовательно, в этом случае мы начисляем НО сразу на все приобретенные ТМЦ, которые предназначены для использования в освобожденных операциях, независимо от того, когда фактически (в каких периодах) будут использоваться эти ТМЦ. Начисленные компенсирующие НО увеличат первоначальную стоимость товаров (Дт 20 (28) Кт 643/«Компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ»).

В таком случае компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ начисляем по мере их использования в льготных операциях, что подтверждено первичными документами. То есть в мае следует начислить компенсирующие НО исходя из базы 50000 грн (сумма компенсирующих НО составит 10000 грн).

Нюансы по основным средствам. Как мы отметили выше, база начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ по необоротным активам — балансовая (остаточная) стоимость, сложившаяся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие (в нашем случае освобожденные) операции. Причем, судя по всему, имеется в виду балансовая (остаточная) стоимость необоротного активе по данным бухучета.

Если основные средства (ОС) были приобретены еще в период осуществления налогооблагаемых операций, а теперь начинают использоваться исключительно в освобожденных операциях, — все более-менее понятно. Компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ в этом случае начисляются исходя из балансовой стоимости, которая сложилась на начало периода начала использования таких ОС в льготных операциях. Например, льготные операции начались в марте 2024 года и объект ОС начал использоваться в таких операциях. В таком случае компенсирующие НО нужно начислить в марте 2024 года — исходя из балансовой (остаточной) стоимости такого объекта ОС по данным бухучета, которая сложилась по состоянию на 01.03.2024.

Другое дело, если ОС были приобретены, уже когда у предприятия были исключительно льготные операции (то есть когда однозначно было понятно, что они будут использоваться только в освобожденных операциях). Здесь

Ведь если базой начисления компенсирующих НО является балансовая стоимость необоротных активов, то получается, что основания начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (при условии, что возникло право на НК) возникают, когда уже ОС введен в эксплуатацию, то есть когда известна балансовая стоимость актива. Но, вместе с тем, в том же п. 198.5 НКУ сказано, что если о льготном назначении ОС известно сразу — НО по п. 198.5 НКУ нужно начислить уже в периоде приобретения.

Есть еще и такая проблема. В отличие от распределительных НО по п. 199.1 НКУ (в этом пункте сказано, что НО начисляются только с той части ОС, по которой НДС был включен в НК), в п. 198.5 НКУ о том, что должна компенсироваться лишь та часть ОС, по которой формировался НК, ничего не сказано. То есть если читать норму буквально, то получается, что НО нужно начислять со всей балансовой стоимости, даже если в этой балансовой стоимости «сидят» и безНДСные ее составляющие (например, услуги доставки ОС до места назначения, приобретенные у неплательщика НДС). Хотя, по логике, учитывая компенсационный характер п. 198.5 НКУ, НО должны начисляться только на фактический НК, а не на всю балансовую стоимость. Плюс к этому, даже если остальные составляющие первоначальной стоимости ОС (например, услуги доставки) будут с НДС, то могут быть разными периоды возникновения права на налоговый кредит по самому объекту ОС и по другим составляющим его первоначальной стоимости. А, соответственно, должны быть и разными периоды начисления компенсирующих НО. Следовательно,

И тогда компенсирующие НО по таким услугам возникали бы в периоде возникновения права на налоговый кредит на них. И при таком подходе те услуги, в которых нет входящего НДС, не приведут к начислению компенсирующих НО.

Итак, как видим, неоднозначностей достаточно много. Нет и четких разъяснений налоговики в отношении этой ситуации.

Поэтому:

1) если объект ОС, предназначенный для использования в освобожденных операциях, приобретен в текущем месяце и в этом же месяце (месяце приобретения) введен в эксплуатацию, то начисляем компенсирующие НО по такому ОС на его балансовую стоимость в периоде его приобретения (при условии, что по приобретению возникло право на НК, то есть своевременно зарегистрирована НН);

2) если объект ОС, предназначенный для использования в освобожденных операциях, приобретен в текущем месяце, но будет введен в эксплуатацию в следующих периодах, то учитывая определенную законодательную неопределенность и отсутствие четких разъяснений налоговиков, возможны следующие варианты.

Вариант 1. Руководствуясь тем, что базой для начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ является балансовая стоимость, — начислять компенсирующие НО в периоде введения ОС в эксплуатацию и начала фактического использования в освобожденных операциях. Есть ли здесь риск? Могут ли налоговики сказать, что НО должны были бы начисляться в периоде приобретения ОС? Считаем, что здесь можно настаивать на том, что до тех пор, пока ОС не начали фактически использоваться в льготных операциях, однозначно утверждать, что они предназначены именно для льготных операций, нельзя. Кроме того, можно настаивать на том, что компенсирующие НО начисляются на балансовую стоимость объекта, а ее до введения в эксплуатацию нет.

Вариант 2. Руководствуясь требованием п. 198.5 НКУ о дате возникновения НО по п. 198.5 НКУ, — начислять компенсирующие НО в периоде приобретения ОС — причем отдельно по самому объекту (на фактический НДС с покупной стоимости) и отдельно на другие приобретенные с НДС составляющие, которые входят в первоначальную стоимость ОС. Плюс этого варианта в том, что если будут разными даты возникновения права на налоговый кредит по самому объекту и по другим приобретениям, которые включаются в первоначальную стоимость ОС, то более корректно будет выглядеть начисление компенсирующих НО (в меру возникновения права на налоговый кредит). Минус в том, что компенсирующие НО могут быть начислены не на всю балансовую стоимость объекта, как этого требует п. 198.5 НКУ.

Среди льготных поставок — внезапная облагаемая НДС операция

Допустим, плательщик осуществляет исключительно освобожденные от НДС операции, но вдруг у него проскочила одна налогооблагаемая операция. Понятно, что на такую налогооблагаемую операцию должна быть составлена НН и отражены НО в декларации по НДС. Но здесь возникает вопрос, обязательно ли в этом случае осуществлять распределение НДС по п. 199.1 НКУ?

Если у плательщика были только освобожденные от НДС операции (строка 5 декларации), а потом в каком-то периоде одновременно появляются и налогооблагаемые операции (строка 1), то возникают основания распределения НДС. Одновременное заполнение в декларации строк 1 и 5 — это сигнал о том, что, скорее всего, возникли основания распределения НДС по п. 199.1 НКУ.

При этом:

(1) распределение должно осуществляться только в тех периодах, в которых появляются такие разовые налогооблагаемые операции (одновременно налогооблагаемая и необлагаемая налогом деятельность). Фактически, требуется распределить только НК по тем приобретениям двойного назначения, которые использованы в месяце, в котором возникнут такие налогооблагаемые операции. Такими приобретениями обычно являются аренда офиса, коммунальные платежи по зданию офиса, расходы на услуги связи (телефон, Интернет). Конечно, при условии, что по ним был НДС на входе и по ним возникло право на НК. В тех периодах, где не будет налогооблагаемых операций, — распределение не проводим;

(2) потом еще необходимо осуществить годовой перерасчет НДС — в декларации за декабрь.

То есть, например, если налогооблагаемая операция будет в апреле 2024 года, а в остальных месяцах 2024 года не будет, то осуществить распределение НДС нужно в апреле-2024 + еще годовой перерасчет НДС (в декабре 2024 года).

Если в предыдущем году не было оснований для распределения (например, были только налогооблагаемые операции или только необлагаемые налогом), то коэффициент распределения определяем по итогам периода (месяца) текущего года, в котором впервые одновременно появились налогооблагаемые и необлагаемые налогом операции. Определяем его в строке 2 таблицы 1 приложения 6 к НДС-декларации.

Можно ли проигнорировать распределение? Даже если допустить, что, например, весь НК плательщик планирует компенсировать по п. 198.5 НКУ (то есть получится, что НО будут начислены даже больше, чем если бы они были начислены при распределении НДС по п. 199.1 НКУ), то лучше не игнорировать распределение НДС, поскольку:

— во-первых, здесь есть риски, что

— во-вторых, это может создать проблемы в будущем году. Если допустить, что в будущем году у нас появятся основания для распределения НДС, то учитывая, что двойные операции были в 2024 году, то для распределения нужно брать коэффициент 2024 года, определенный в декабрьской декларации за 2024 год. А если он не будет определен, то это повлечет за собой ошибочность дальнейших расчетов.

Поэтому лучше в периодах, где появляется налогооблагаемая операция (то есть возникает двойная деятельность), показать распределение и зарегистрировать сводную НН на распределительные НО. Хотя бы распределить входящий НК текущего месяца (месяца, в котором есть такие двойные операции) по аренде офиса, коммунальным платежам, расходам на услуги связи административного назначения.