Були оподатковувані ПДВ-операції, а тепер лише пільгові: ПДВ-облік

ПДВ-облік платника, який здійснює виключно пільгові постачання

Спочатку звернемо увагу на основні моменти, які стосуються ПДВ-обліку платника, який здійснює виключно пільгові операції:

1. Пільгові (звільнені від ПДВ) операції податківці вважають ПДВ-оподатковуваними операціями. Як наслідок:

— неплатники ПДВ мають враховувати, що обсяг таких операцій уключається в критерій 1 млн грн для обов’язкової реєстрації платником ПДВ. На це звертають увагу податківці. Дивіться, зокрема, категорію 101.02 БЗ; лист ДПСУ від 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06. Також вам може бути корисною стаття «Нереєстрація «хронічного пільговика»: які наслідки?» // «Податки & бухоблік», 2019, № 65;

— для платника ПДВ немає підстав для анулювання його ПДВ-статусу через те, що він буде протягом певного часу здійснювати виключено пільгові операції.

2. На пільгові постачання має складатися і реєструватися в ЄРПН пільгова податкова накладна (ПН), у лівому верхньому куті якої потрібно робити позначку «Без ПДВ» у графі «Складені на операції, звільнені від оподаткування» (п. 17 Порядку № 1307*). Про інші особливості складання такої ПН читайте в статті «ПН на пільговані постачання» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Зверніть увагу! Незважаючи на те, що в таких ПН відсутня сума ПДВ,

Розмір штрафу:

— за несвоєчасну реєстрацію пільгової ПН — штраф у розмірі 2 % від обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн (п. 120¹.1 ПКУ), а

— за відсутність реєстрації ПН — штраф у розмірі 5 % від обсягу постачання без ПДВ, але не більше 3400 грн (п. 120¹.2 ПКУ).

3. Право на податковий кредит (ПК) за придбаними товарами / послугами / необоротними активами (якщо суб’єкт господарювання є платником ПДВ і на нього зареєстрована вхідна ПН), виникає в загальному порядку. Але при цьому, оскільки товари / послуги / необоротні активи призначені для використання виключно у звільнених операціях, то

4. Якщо є тільки пільгові операції (виключно пільгові), то розподілу ПДВ за п. 199.1 ПКУ не буде. Необхідність розподілу ПДВ виникає, якщо одночасно з неоподатковуваними операціями виникають і оподатковувані.

5. Обсяги постачання пільгових операцій відображаються в рядках 5 та 5.1 (з рядка 5) розділу I ПДВ-декларації з обов’язковим поданням додатка 5 (Д5) до декларації. Детальніше див. «Додаток Д5 до декларації з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2023, № 37 і «Розрахунок пільг з ПДВ у додатку Д5: відповіді на запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76.

Нарахування компенсуючих ПЗ відображаємо в рядках 4.1, 4.2, 4.3 (залежно від ставки ПДВ).

Компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ: момент нарахування

Отже, якщо у платника ПДВ є тільки пільгові (звільнені від ПДВ операції), то за придбаними з ПДВ (за якими виникло право на ПК) товарами / послугами / необоротними активами мають нараховуватися компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ. Їх мета — нівелювати отриманий ПК.

Загальні вимоги. Нарахування здійснюють у разі, якщо дотримуються такі умови:

— умова 1 — є вхідний ПДВ за операцією придбання. Це означає, що компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховуються, тільки якщо за операцією придбання мав місце ПДВ на вході;

— умова 2 — є право на ПК за операцією придбання, тобто отримано належним чином складену та зареєстровану ПН на операцію.

Зверніть увагу! Відмовитися від ПК, щоб не нараховувати компенсуючі ПЗ, — не вихід. Якщо за придбанням виникло право на ПК (незалежно від того, відображений він чи ні в декларації), то доведеться нараховувати і компенсуючі ПЗ.

Якщо нарахування компенсуючих ПЗ не показати, при перевірці податківці донарахують їх самі (при цьому ПК, зрозуміло, донараховувати вони не будуть, адже платник має право відкласти його на майбутні періоди). Плюс ще і нарахують штраф за ст. 120¹ ПКУ за нереєстрацію ПН на компенсуючі ПЗ.

База для нарахування. При нарахуванні компенсуючих ПЗ базу оподаткування визначають з урахуванням п. 189.1 ПКУ. Тобто:

— для товарів, послуг — виходячи з вартості їх придбання;

— для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок періоду здійснення операції, що вимагає нарахування компенсуючих ПЗ (а за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайних цін).

На компенсуючі ПЗ не пізніше останнього дня звітного періоду має бути складена самозведена компенсуюча ПН. Детальніше про особливості її складання див. у статті «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Нюанси щодо моменту нарахування. У п. 198.5 ПКУ сказано, що компенсуючі ПЗ визначаються за товарами / послугами, необоротними активами:

— «придбаними для використання в неоподатковуваних операціях — на дату їх придбання;

— придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах…».

Отже,

Якщо мету використання товарів / послуг / необоротних активів (що вони будуть використовуватися саме пільговій діяльності) відомо одразу при придбанні, то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати в періоді придбання цих товарів / послуг / необоротних активів (а якщо вхідна ПН зареєстрована пізніше — то в періоді отримання права на ПК). Причому незалежно від того, в яких періодах фактично потім ці придбання будуть використовуватися. Орієнтуємось на першу подію — придбання. Тому якщо товари / послуги / необоротні активи ще не отримали, але за них уже внесли передоплату (зареєстрована ПН, виникло право на ПК) — уже за передоплатою потрібно нарахувати компенсуючі ПЗ.

Якщо ж на дату придбання напрям придбань невідомий (тобто ми ще не знаємо, в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях будемо використовувати придбання), то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховуються на дату початку фактичного використання таких придбань (товарів / послуг / необоротних активів) в неоподатковуваних операціях.

База нарахування ПЗ — ціна придбання товарів — 100000 грн (хоча бажано орієнтуватися на первісну вартість ТМЦ, тобто ту, яка сформувалася за рахунком 20 (28)). Сума компенсуючих ПЗ складе 20000 грн. Отже, в цьому випадку ми нараховуємо ПЗ одразу на всі придбані ТМЦ, які призначені для використання у звільнених операціях, незалежно від того, коли фактично (в яких періодах) будуть використовуватися ці ТМЦ. Нараховані компенсуючі ПЗ збільшать первісну вартість товарів (Дт 20 (28) Кт 643/«Компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ»).

У такому разі компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ нараховуємо по мірі їх використання в пільгових операціях, що підтверджено первинними документами. Тобто в травні слід нарахувати компенсуючі ПЗ, виходячи з бази 50000 грн (сума компенсуючих ПЗ складе 10000 грн).

Нюанси щодо основних засобів. Як ми зазначили вище, база нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ за необоротними активами — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі (у нашому випадку звільнені) операції. Причому, судячи з усього, мається на увазі балансова (залишкова) вартість необоротного активі за даними бухобліку.

Якщо основні засоби (ОЗ) були придбані ще в період здійснення оподатковуваних операцій, а зараз починають використовуватися виключно у звільнених операціях, — все більш менш зрозуміло. Компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ в цьому випадку нараховуються виходячи з балансової вартості, що склалася на початок періоду початку використання таких ОЗ в пільгових операціях. Наприклад, пільгові операції почалися в березні 2024 року і об’єкт ОЗ почав використовуватися в таких операціях. У такому разі компенсуючі ПЗ потрібно нарахувати в березні 2024 року — виходячи з балансової (залишкової) вартості такого об’єкта ОЗ за даними бухобліку, що склалася станом на 01.03.2024.

Інша справа, якщо ОЗ були придбані, вже коли у підприємства були виключно пільгові операції (тобто коли однозначно було зрозуміло, що вони будуть використовуватися лише у звільнених операціях). Тут

Адже якщо базою нарахування компенсуючих ПЗ є балансова вартість необоротних активів, то виходить, що підстави нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ (за умови, що виникло право на ПК) виникають, коли вже ОЗ введений в експлуатацію, тобто коли відома балансова вартість активу. Але, з іншого боку, в тому ж п. 198.5 ПКУ сказано, що якщо про пільгове призначення ОЗ відомо одразу — ПЗ за п. 198.5 ПКУ потрібно нарахувати вже в періоді придбання.

Є ще і така проблема. На відміну від розподільчих ПЗ за п. 199.1 ПКУ (в цьому пункті сказано, що ПЗ нараховуються тільки з тієї частини ОЗ, за якою ПДВ був уключений до ПК), у п. 198.5 ПКУ про те, що має компенсуватися лише та частина ОЗ, за якою формувався ПК, нічого не сказано. Тобто якщо читати норму буквально, то виходить, що ПЗ потрібно нараховувати з усієї балансової вартості, навіть якщо в цій балансовій вартості «сидять» і безПДВшні її складові (наприклад, послуги доставки ОЗ до місця призначення, придбані у неплатника ПДВ). Хоча, за логікою, враховуючи компенсаційний характер п. 198.5 ПКУ, ПЗ мають нараховуватися лише на фактичний ПК, а не на всю балансову вартість. Плюс до цього, навіть якщо інші складові первісної вартості ОЗ (наприклад, послуги доставки) будуть з ПДВ, то можуть бути різними періоди виникнення права на податковий кредит за самим об’єктом ОЗ і за іншими складовими його первісної вартості. А, відповідно, мають бути і різними періоди нарахування компенсуючих ПЗ. Отже,

І тоді компенсуючі ПЗ за такими послугами виникали б у періоді виникнення права на податковий кредит на них. І за такого підходу ті послуги, в яких немає «вхідного» ПДВ, не призведуть до нарахування компенсуючих ПЗ.

Отже, як бачимо, неоднозначностей досить багато. Немає і чітких роз’яснень податківці щодо цієї ситуації.

Тому:

1. Якщо об’єкт ОЗ, призначений для використання у звільнених операціях, придбаний в поточному місяці і в цьому ж місяці (місяці придбання) введений в експлуатацію, то нараховуємо компенсуючі ПЗ за таким ОЗ на його балансову вартість в періоді його придбання (за умови, що за придбанням виникло право на ПК, тобто є своєчасно зареєстрована ПН).

2. Якщо об’єкт ОЗ, призначений для використання у звільнених операціях, придбаний в поточному місяці, але буде введений в експлуатацію в наступних періодах, то враховуючи певну законодавчу невизначеність і відсутність чітких роз’яснень податківців, можливі такі варіанти:

Варіант 1. Керуючись тим, що базою для нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ є балансова вартість, — нараховувати компенсуючі ПЗ в періоді введення ОЗ в експлуатацію і початку фактичного використання у звільнених операціях. Чи є тут ризик? Чи можуть податківці сказати, що ПЗ мали б нараховуватися в періоді придбання ОЗ? Вважаємо, що тут можна наполягати на тому, що до того часу, поки ОЗ не почали фактично використовуватися в пільгових операціях, однозначно стверджувати, що вони призначені саме для пільгових операцій, не можна. Крім того, можна наполягати на тому, що компенсуючі ПЗ нараховуються на балансову вартість об’єкта, а її до введення в експлуатацію немає.

Варіант 2. Керуючись вимогою п. 198.5 ПКУ про дату виникнення ПЗ за п. 198.5 ПКУ, — нараховувати компенсуючі ПЗ у періоді придбання ОЗ — причому окремо за самим обʼєктом (на фактичний ПДВ з покупної вартості) і окремо на інші придбані з ПДВ складові, які входять до первісної вартості ОЗ. Плюс цього варіанта в тому, що якщо будуть різними дати виникнення права на податковий кредит за самим об’єктом і за іншими придбаннями, які включаються в первісну вартість ОЗ, то більш коректно буде виглядати нарахування компенсуючих ПЗ (в міру виникнення права на податковий кредит). Мінус у тому, що компенсуючі ПЗ можуть бути нараховані не на всю балансову вартість обʼєкта, як цього вимагає п. 198.5 ПКУ.

Серед пільгових постачань — раптова оподатковувана ПДВ операція

Припустимо, платник здійснює виключно звільнені від ПДВ-операції, але раптом у нього проскочила одна оподатковувана операція. Зрозуміло, що на таку оподатковувану операцію має бути складена ПН і відображені ПЗ у декларації з ПДВ. Але тут виникає запитання, чи обов’язково в цьому випадку здійснювати розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ?

Якщо у платника були тільки звільнені ПДВ-операції (рядок 5 декларації), а потім в якомусь періоді одночасно з’являються і оподатковувані операції (рядок 1), то виникають підстави розподілу ПДВ. Одночасне заповнення в декларації рядків 1 та 5 — це сигнал про те, що, скоріш за все, виникли підстави розподілу ПДВ за п. 199.1 ПКУ.

При цьому:

(1) розподіл має здійснюватися тільки в тих періодах, в яких з’являються такі разові оподатковувані операції (одночасно оподатковувана і неоподатковувана діяльність). Фактично, вимагається розподілити тільки ПК за тими придбаннями подвійного призначення, які використані в місяці, в якому виникнуть такі оподатковувані операції. Такими придбаннями зазвичай є оренда офісу, комунальні платежі щодо будівлі офісу, витрати на послуги зв’язку (телефон, Інтернет). Звичайно, за умови, що за ними був ПДВ на вході і за ним виникло право на ПК. У тих періодах, де не буде оподатковуваних операцій, — розподіл не проводимо;

(2) потім ще необхідно здійснити річний перерахунок ПДВ — у декларації за грудень.

Тобто, наприклад, якщо оподатковувана операція буде у квітні 2024 року, а в інших місяцях 2024 року не буде, то здійснити розподіл ПДВ потрібно у квітні 2024 + ще річний перерахунок ПДВ (у грудні 2024 року).

Якщо в попередньому році не було підстав для розподілу (наприклад, були тільки оподатковувані операції або тільки неоподатковувані), то коефіцієнт розподілу визначаємо за підсумками періоду (місяця) поточного року, в якому вперше одночасно з’явилися оподатковувані і неоподатковувані операції. Визначаємо його в рядку 2 таблиці 1 додатка 6 до ПДВ-декларації.

Чи можна проігнорувати розподіл? Навіть якщо припустити, що, наприклад, весь ПК платник планує компенсувати за п. 198.5 ПКУ (тобто вийде, що ПЗ будуть нараховані навіть більше, ніж якщо б вони були нараховані при розподілу ПДВ за п. 199.1 ПКУ), то краще не ігнорувати розподіл ПДВ, оскільки:

— по-перше, тут є ризики, що

— по-друге, це може створити проблеми в наступному році. Якщо припустити, що в наступному (2025) році у нас з’являться підстави для розподілу ПДВ, то враховуючи, що подвійні операції були у 2024 році, то для розподілу потрібно брати коефіцієнт 2024 року, визначений у грудневій декларації за 2024 рік. А якщо він не буде визначений, то це потягне за собою помилковість подальших розрахунків.

Тому краще в періодах, де з’являється оподатковувана операція (тобто виникає подвійна діяльність), показати розподіл і зареєструвати зведену ПН на розподільчі ПЗ. Хоча б розподілити вхідний ПК поточного місяця (місяця, в якому є такі подвійні операції) за орендою офісу, комунальними платежами, витратами на послуги зв’язку адміністративного призначення.