13.05.2024
По своей сути все компенсационные выплаты (стоимость коммунальных и других эксплуатационных услуг) при аренде являются возмещением (компенсацией) отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуг аренды имущества (см. письма ГНСУ от 12.04.2024 № 1999/ІПК/99-00-21-03-02 и от 28.02.2020 № 848/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04, БЗ 101.16). При этом
все существенные условия и порядок такой компенсации коммуналки должны быть четко определены в договоре
Прописать обязанность возмещения коммуналки можно как в самом договоре аренды, так и заключив отдельный договор в отношении компенсации расходов арендодателя на содержание и эксплуатацию предоставленного в пользование арендатору имущества.
Наиболее распространенными на практике являются два варианта компенсации арендодателю коммунальных услуг, потребленных арендатором. А именно:
1) коммуналка непосредственно закладывается в арендную плату — то есть отдельно из арендной платы не выделяется и отдельно компенсация коммунальных услуг не осуществляется. В таком случае условиями договора аренды предусматривается, что возмещение коммуналки включается в расчет размера арендной платы. Тогда размер арендной платы не будет фиксированным и будет плавать от месяца к месяцу, в зависимости от фактического размера потребленных арендатором коммунальных услуг. В этом случае никаких особенностей в части учета компенсации коммунальных платежей не будет. Это все будет учитываться как арендная плата. То есть бухгалтерские и налоговые правила здесь работают такие же, как в целом в отношении арендных платежей;
2) коммуналка компенсируется (возмещается) отдельно от арендной платы. В таком случае (когда арендатор самостоятельно не заключает договоры на потребление коммунальных услуг по их непосредственным поставщикам, а осуществляет возмещение (компенсацию) арендодателю расходов на их оплату) в договоре аренды определяют порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и их оплаты (возмещения, компенсации) (см. письма ГНСУ от 30.12.2021 № 4849/ІПК/99-00-21-03-02-06 и ГФСУ от 23.05.2019 № 2336/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При этом допускается в договоре аренды записать, что арендная плата состоит из постоянной (фиксированной) части и переменной составляющей в виде компенсации за коммунальные услуги (см. решение Хозяйственного суда Донецкой обл. от 11.01.2021 по делу № 905/1865/20).
Хотя может быть заключен и отдельный договор, который будет устанавливать порядок возмещения арендатором расходов арендодателя на содержание и эксплуатацию предоставленного в пользование имущества — коммунальных услуг и эксплуатационных расходов.
Следовательно при втором варианте
арендодатель будет иметь дело с двумя разными операциями — (1) предоставлением имущества в аренду и (2) возмещением (компенсацией) потребленных арендатором коммунальных услуг
Тогда стоимость коммунальных и других услуг, связанных с обслуживанием объекта аренды, будет возмещаться на основании отдельных счетов, выставленных арендодателем арендатору, и отдельных актов согласования стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, которые подлежат компенсации. Причем не имеет значения, прописана обязанность компенсировать коммуналку в отдельном договоре или об этом указано в основном договоре аренды.
И если в первом случае дополнительно никакой первички оформлять не требуется (достаточно акта предоставленных услуг аренды), то в случае с отдельным учетом возмещения коммуналки с документами придется немного больше поработать.
По требованиям ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете* основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы. Поэтому факт потребления коммунальных услуг арендатором должен быть подтвержден первичным документом (см. письмо Минфина от 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182).
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Под первичным документом понимают документ, который содержит сведения о хозяйственной операции (ст. 1 Закона о бухучете), при условии наличия в нем всех обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.
Обычно оформляют стандартный акт приема-передачи предоставленных услуг, который подписывается должностными лицами арендодателя и арендатора. В то же время условиями договора может быть определен и другой документ. Например, акт-расчет или акт согласования стоимости коммунальных услуг. Поэтому желательно в договоре аренды или другом договоре зафиксировать, каким именно документом подтверждается стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг. А еще лучше — образец этого документа приложить к соответствующему соглашению.
В целом не важно, как такой документ будет назван. Главное, чтобы он отвечал всем признакам первичного документа и сути хозяйственной операции. В частности, чтобы акт / другой документ подтверждал факт потребления арендатором коммунальных услуг — содержал содержание и объем услуг, единицу измерения (в денежном и по возможности в натуральных измерителях) и их стоимость, период потребления услуг.
Составляют акт согласования стоимости коммунальных услуг, как основание для возмещения компенсационных платежей, последним числом месяца (то есть последним календарным днем того месяца, в котором были предоставлены такие услуги)
Или стоимость коммунальных услуг прописывают непосредственно в акте предоставленных услуг аренды за соответствующий месяц. Такой акт тоже составляют последним числом месяца (см. статью «Какой датой составляют акты на аренду?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23).
Здесь учтите: если указанный первичный документ на конец отчетного периода оформлен не будет, оценить и показать доходы/расходы в учете сторонам все равно придется. Ведь признание доходов/расходов не зависит от периода оформления первичных документов — хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). В таком случае руководствуются алгоритмом, прописанным для ситуации с запоздалой первичкой (см. статью «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50).
Обязан ли арендодатель предоставлять арендатору документы от поставщиков коммунальных услуг?
Вообще-то возможность проверки арендатором показателей счетчиков, данных счетов на оплату, выставленных арендодателю поставщиками коммунальных услуг, ничего не мешает зафиксировать в договоре. Однако даже если такие условия не были заблаговременно прописаны в договоре, считаем, что арендатор вполне может обратиться к арендодателю с просьбой предоставить документы, которые подтверждают фактическое потребление коммунальных услуг. Оформить обращение к арендодателю имеет смысл в письменном виде — письмом. Впрочем, чтобы избежать недоразумений, все же целесообразно такие условия прописать в договоре заранее.
Компенсация коммуналки — НДС-объект. Если арендодатель, который перевыставляет арендатору к возмещению стоимость коммунальных услуг, — плательщик НДС, то все компенсационные платежи попадают у него под обложение НДС в общем порядке (п. 188.1 НКУ). Ведь по нормам п.п. 14.1.185 НКУ — это чистой воды поставки услуг. А когда арендодатель осуществляет поставку услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, то у него возникает объект обложения НДС (п.п. «б» п. 185.1 НКУ) по основной ставке 20 % (п. 194.1 НКУ). Поэтому
компенсацию арендатором коммунальных платежей арендодатель должен включать в НДС-базу и облагать НДС в общеустановленном порядке
(см. письма ГНСУ от 09.10.2020 № 4217/ІПК/99-00-05-06-02-06 и от 09.07.2020 № 2764/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, БЗ 101.16).
Правда, исключение составляет компенсация расходов на коммунальные услуги и энергоносители арендодателю — бюджетной организации. Такие полученные от арендатора суммы возмещения бюджетники не включают в НДС-базу на основании п. 188.1 НКУ (см. БЗ 101.16).
НК по входящему НДС с коммуналки. Суммы входящего НДС, уплаченные в составе коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель имеет право в общем порядке включить в состав налогового кредита (НК). Конечно, НК должен быть подтвержден налоговыми накладными (НН), зарегистрированными в ЕРНН (см. письмо ГНСУ от 30.12.2021 № 4849/ІПК/99-00-21-03-02-06), или заменителями НН, предусмотренными п.п. «а» п. 201.11 НКУ. В частности,
НК арендодателя можно подтвердить счетами за услуги, стоимость которых определяется по показателям приборов учета, если они содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер поставщика
А вот порядок возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС зависит от того, включена такая компенсация в состав арендной платы или оплачивается отдельными суммами.
Дата составления НН. Если арендатор платит аванс, то с датой возникновения НО все понятно: поступили средства — начисляем НО на всю сумму поступлений (п.п. «а» п. 187.1 НКУ).
А вот когда первое событие — поставка услуг, то ориентиром для начисления НО по НДС и составления НН будет дата оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг НДС-плательщиком (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом стороны могут установить периодичность составления акта не раз в месяц, а например, раз в квартал.
Однако в случае, когда стоимость возмещения коммунальных расходов на арендную плату не включена и оплачивается (компенсируется, возмещается) арендатором отдельно, фискалы рассматривают такую компенсацию как услугу, которая предоставляется непрерывно (см. письма ГФСУ от 06.07.2017 № 1025/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 № 302/ІПК/16-31-12-01-34, БЗ 101.06). На этом основании налоговики в отношении компенсации коммуналки, подтягивая правила п. 201.4 НКУ, обычно требуют составлять НН ежемесячно (не позже последнего дня отчетного месяца). При этом фискалы говорят о возможности составления сводной НН. Впрочем, считаем, не будет ошибкой составлять одну обычную НН не позже последнего дня отчетного месяца.
Следовательно, предусмотренная в договоре компенсация коммунальных услуг, если она выставляется отдельной суммой, препятствует отложить НДС-дату по аренде — выбирать квартальный период с целью начисления НО. В таком случае
даже при оформлении акта самой аренды по итогам квартала начислять НО по компенсации коммуналки придется ежемесячно
Избежать этого можно, заложив сумму компенсационных выплат в состав арендной платы. Тогда НН составляют в общем порядке по первому событию: на дату оплаты или на дату составления акта предоставления услуг аренды (или другого документа, который его заменяет). То есть правило п. 201.4 НКУ в отношении непрерывного или ритмичного характера здесь тогда не работает (см. письмо ГНСУ от 02.02.2021 № 362/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16).
Специфика составления НН. Поскольку компенсация коммунальных услуг связана с предоставлением услуг аренды, то их возмещение кодируют в графе 3.3 НН под тем же кодом услуг, что и услуги аренды, то есть — «68.20» (см. письма ГФСУ от 18.05.2017 № 272/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17). Причем независимо от выбранного сторонами способа компенсации коммунальных расходов.
Правда, в связи с этим появляются свои подводные камни. Так, вполне возможно, при попадании под рисковые операции (см. статью «Рисковость операций» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53), чтобы избежать блокировки такой НН, придется подавать разблокировочную таблицу данных плательщика НДС (см. статью «Таблица данных: правила с 08.07.2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 53). Ведь «на входе» у арендодателя разные виды коммунальных услуг по своим кодам. А вот «на выходе» появляется арендная операция под кодом услуг «68.20» (подробнее о несоответствии кодов «на входе» и «выходе» см. в статье «Как НДС-новичку начать работать, чтобы избежать блокировки НН?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30).
Что касается непосредственно порядка составления НН, когда арендатор отдельно компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг, то большинство ее реквизитов заполняют без любых существенных особенностей (см. статью «Шпаргалка по заполнению НН» // «Налоги & бухучет», 2021, № 69). Однако в отношении заполнения некоторых граф раздела Б такой арендно-коммунальной НН существуют два подхода: один от фискалов, а второй — альтернативный (см. табл. 1). На наш взгляд, альтернативный подход является более универсальным и отвечает сути компенсации коммунальных услуг.
Еще учтите: в случае составления сводно-ритмичной НН в ее верхней левой части в поле «Зведена податкова накладна» указывают код признака «сводности» «4».
Таблица 1. Особенности заполнения некоторых граф арендно-коммунальной НН
| Подход налоговиков | Альтернативный подход | |
| 2 | Опис (номенклатура) товарів/послуг продавця | |
| Услуги по аренде* | «Компенсация…» или «Возмещение…» определенных коммунальных услуг** | |
| * По мнению налоговиков (см. БЗ 101.16), «Услугами по аренде» следует именовать любую компенсацию по договору аренды: за коммунальные услуги, уборку помещения, компенсацию налогов и т. п. Фискалы отрицают, чтобы арендодатель указывал номенклатуру как «компенсация расходов по потребленной электроэнергии» или «возмещение расходов по потребленному газу». Поскольку арендодатель не является непосредственным поставщиком таких энергоносителей (см. письмо ГНСУ от 12.04.2021 № 1484/ІПК/99-00-21-03-02-06). ** Считаем, в НН следует указывать именно то название услуги, которое приведено в первичном документе, на основе которого составлена такая НН. Поэтому если в акте отдельно выделена каждая возмещаемая позиция (компенсация стоимости водоснабжения и водоотвода, электрической и тепловой энергии, газа), со своими объемами потребления, единицей измерения и стоимостью, то в НН также целесообразно показать все составляющие компенсационных платежей развернуто. Если же такой детализации нет, то только тогда можно воспользоваться вариантом налоговиков и вписывать сумму коммунальной компенсации одной строкой. | ||
| 3.3 | Код послуги згідно з ДКПП | |
| 68.20* | 68.20* | |
| * В графе 3.3. НН следует указывать код арендной услуги, а именно 68.20 — услуги по аренде и эксплуатированию собственной или взятой в лизинг недвижимости. Ведь компенсация коммунальных платежей является частью арендной платы. | ||
| 4 | Одиниця виміру товару/послуги: умовне позначення (українське) | |
| услуга* | кВт, м2, м3 и т. п. (в зависимости от вида услуг, которые компенсируются)** | |
| * В графе 4 НН фискалы хотят увидеть — «услуга» (см. письма ГНСУ от 19.11.2020 № 4754/ІПК/99-00-05-05-02-06, от 18.03.2020 № 1140/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.16). ** Здесь следует указывать единицу измерения коммунальной услуги, которая отдельно выделена в НН и за которую получено возмещение (кВт, м2, м3 и т. п.). То есть НН, как, собственно, подчеркивают и сами налоговики, должна отвечать первичным (бухгалтерским) документам (см. письмо ГНСУ от 30.12.2021 № 4849/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому если в первичке фигурирует каждый вид потребленных арендатором услуг (водоснабжения, водоотвода и т. п.) с объемом потребления, единицей измерения, ценой, то эти же данные переносим в НН. И только в случае, когда в первичном документе такой детализации нет, тогда в этой графе указываем как единицу измерения «услуга» или «грн». | ||
| 5 | Одиниця виміру товару/послуги: код | |
| —* | Указывают код единицы измерения услуги из КСОЕИУ, которая приведена в графе 4 НН** | |
| * Не заполняется, поскольку такая единица учета, как «услуга», отсутствует в КСОЕИУ. ** Если в графе 4 НН указаны кВт, м2, м3 и т. п. (то есть те же единицы измерения, которые фигурируют в первичных документах), тогда соответственно и графу 5 заполняют, выбирая код этой единицы измерения согласно КСОЕИУ. И только в случае, когда в графе 4 указано условное обозначение единицы измерения, которое отсутствует в КСОЕИУ (например, услуга), тогда графу 5 не заполняют. | ||
Все остальные графы арендно-коммунальной НН заполняют в общем порядке. Пример составления НН альтернативным способом при осуществлении арендной операции с отдельной компенсацией коммунальных платежей найдете в статье «НН на арендные операции» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).
В бухгалтерском учете порядок признания доходов регулирует НП(С)БУ 15 «Доход», а расходов — НП(С)БУ 16 «Расходы». Следовательно, в случае с компенсацией коммунальных платежей арендодатель должен признавать доход (в размере возмещения арендатором потребленных им коммунальных услуг) и расходы (на сумму приобретенных коммунальных услуг).
Причем по требованиям ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозяйственные операции (в частности, доходы и расходы) отражают в отчетных периодах их осуществления, независимо от того, когда на эти операции оформлена первичка. То есть если, скажем, акт согласования стоимости коммунальных услуг за апрель датирован маем, то доход признают именно апрелем, а не маем (см. статью «Первичка в следующем месяце за предыдущий» // «Налоги & бухучет», 2022, № 50).
Когда договором предусмотрена ежемесячная компенсация коммуналки, тогда доходы и расходы отражают в том месяце, в котором были предоставлены такие услуги. Основанием будет служить акт согласования стоимости коммунальных услуг или другой документ, определенный договором.
А если договорились составлять акт / другой документ не раз в месяц, а, например, раз в квартал или вообще раз в году? Будет ли это основанием не отражать бухгалтерский доход в промежуточных отчетных периодах?
По общему правилу доход, связанный с предоставлением услуг, признают на дату баланса (п. 10 НП(С)БУ 15). Для этого его оценивают исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг, если может быть достоверно определен ее результат. А вот расходы признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 7 НП(С)БУ 16). Это в полной мере отвечает одному из принципов бухучета — начисления, согласно которому доходы и расходы отражают в бухучете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств (ст. 4 Закона о бухучете). Вот и получается:
даже если на дату баланса акт не составлен, отразить доход в бухучете все равно придется
Поскольку ориентир на дату баланса, то периодичность признания доходов/расходов в части компенсационных платежей зависит от бухучетного периода подачи финансовой отчетности конкретным предприятием. Так, если предприятие:
— отчитывается ежеквартально, то и доход следует признавать не реже, чем раз в квартал;
— подает только годовую финотчетность (является микропредприятием), — имеет право признавать доход всего один раз в году. В то же время микропредприятия, которые подают в статистику лишь годовую финотчетность, но по налогу на прибыль отчитываются ежеквартально, должны подавать квартальную финотчетность вместе с прибыльной декларацией. Следовательно, такие предприятия тоже обязаны отражать доход не реже, чем раз в квартал.
Поэтому подытожим:
доход в бухучете от компенсации коммуналки следует признавать не реже, чем на каждую дату баланса
Поэтому даже если по договору предприятие составляет акт один раз в году, но при этом подает квартальную финотчетность, доход придется отражать ежеквартально. Следовательно, прописывать в договоре годовую периодичность в таком случае смысла нет.
Кстати, арендное НП(С)БУ 14 «Аренда» также говорит «за» равномерность. Этот стандарт приказывает арендодателю в соответствующих отчетных периодах признавать доход от операционной аренды на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 8 разд. ІІІ НП(С)БУ 14).
Полученную от арендатора сумму возмещения коммунальных платежей арендодатель показывает в составе прочего операционного дохода (Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»). А стоимость коммунальных расходов арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).
Если компенсация стоимости коммунальных услуг включена в состав арендной платы, доход отражают по:
— Кт 713 «Доход от операционной аренды активов» — если аренда не основной вид деятельности;
— Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг» — в случае признания недвижимости инвестиционной или когда аренда является основным видом деятельности арендодателя.
Если возмещение коммунальных расходов заложено в стоимость арендной платы и при этом речь идет об инвестиционной недвижимости или аренда является основным видом деятельности арендодателя, то такие расходы учитывают в составе себестоимости арендной услуги (Дт 23 «Производство»). В дальнейшем обобщенные по Дт 23 расходы списывают на себестоимость реализации (Дт 903 — Кт 23). Во всех иных случаях расходы отражают по Дт 949.
Полученную авансом за несколько периодов компенсацию сразу в доход не включают. Сначала такие авансовые платежи арендодатель учитывает в составе доходов будущих периодов (Кт 69). А доход признает в тех периодах, на которые приходится потребление арендатором коммунальных услуг (Дт 69 — Кт 703, 713, 719).
В части налога на прибыль полностью руководит бухучет. Никаких специфических разниц в отношении операций по возмещению коммунальных платежей НКУ не предусматривает. Поэтому доходы (расходы), признанные в бухучете, в общем порядке участвуют в формировании финрезультата — объекта налогообложения (п.п. 134.1.1 НКУ). Следовательно, и малодоходники, и высокодоходники отражают суммы компенсации коммуналки в четком соответствии с правилами бухучета.
Пример. Предприятие сдает в аренду помещение. По договоренности сторон арендодатель уплачивает коммунальные услуги за объектом аренды, а арендатор отдельно компенсирует коммунальные расходы на основании счетов (актов согласования стоимости коммунальных услуг), которые выставляются арендодателем.
За текущий месяц составлен и подписан сторонами акт согласования стоимости коммунальных услуг, которые подлежат возмещению, на общую сумму 36000 грн (в том числе НДС 20 % — 6000 грн). Арендатор компенсировал коммунальные расходы арендодателю.
Таблица 2. Компенсация коммунальных платежей арендатором по отдельному счету
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Признаны расходы по коммунальным услугам, потребленным арендатором | 949 | 631 | 30000 |
| 2 | Отражена сумма НДС (до регистрации НН в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 6000 |
| 3 | Отражен НК по НДС по полученным коммунальным услугам (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 641/НДС | 644/1 | 6000 |
| 4 | Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг | 631 | 311 | 36000 |
| 5 | Перевыставлены коммунальные услуги арендатору | 377 | 719 | 36000 |
| 6 | Начислены НО по НДС из стоимости возмещаемой коммуналки | 719 | 641/НДС | 6000 |
| 7 | Получена оплата от арендатора за компенсацию коммунальных услуг | 311 | 377 | 36000 |