* reyestr.court.gov.ua/Review/122226729
Суть спору
Податківці провели камеральну перевірку у великого платника — представництва іноземної компанії. Було виявлено, що цей платник подав декларацію з ПДВ, але зобов’язання було сплачено із запізненням на 3 та 4 календарних дні (на час сплати було недостатньо коштів на електронному рахунку, який платник своєчасно не поповнив). Перевіряючі дійшли висновку, що йдеться про умисну несплату ПДВ, і застосували п. 124.2 ПКУ: штраф у розмірі 25 % несвоєчасно сплаченого грошового зобов’язання.
Платник з таким рішенням не погодився. Оскаржував його у адмінпорядку (тобто подав скаргу до ДПСУ). Після отримання відмови — подав позов. Справа дійшла до Верховного Суду.
Позиції сторін
Платник. Представництво зазначало, що попередило податківців про своє порушення листом у довільній формі. У ньому вказали, що станом на граничний строк сплати ПДВ у платника відсутні відповідні кошти на рахунку через обставини непереборної сили.
У судових засіданнях та у листі було також зазначено, що причиною відсутності коштів була неодноразова зупинка свердловин, якими володіє платник, через воєнні дії. До того ж його контрагенти зазнали серйозних ракетних обстрілів і не могли виконувати свої зобов’язання перед представництвом*. Крім того, згадали про те, що працівники працювали дистанційно та постійно під час повітряних тривог ховалися в укриттях на досить тривалий, час. І це значно сповільнювало роботу.
* Події, про які зазначено у справі, пов’язані з ПДВ за серпень 2022 року.
Основним було посилання на п.п. 1121.1.3 ПКУ, де зазначено, що однією з обставин, яка пом’якшує відповідальність, є самостійне повідомлення платником про вчинене ним правопорушення (крім складів правопорушень, передбачених ст. 123 та 1251 ПКУ). Що в купі з відсутністю посилань на докази, які б підтверджували умисел, кажуть про його відсутність.
Отже, на думку представництва, це каже про те, що податкове повідомлення-рішення (ППР) з підвищеним штрафом за п. 124.2 ПКУ протиправне.
Податківці. Фіскали вважали, що цілком правомірно на підставі камеральної перевірки дійшли висновку, що дії з несвоєчасної сплати ПДВ були умисними. Вони посилалися, зокрема, на те, що:
— платник не подавав заяву про неможливість виконання податкових обов’язків у порядку п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ;
— лист із поясненнями госпсуб’єкт подав вже після вчинення порушення, а тому не можна викладені у ньому факти враховувати як пом’якшуючі обставини (тобто не можна застосовувати п.п. 1121.1.3 ПКУ).
В акті перевірки було зазначено, що про умисел свідчить те, що платник:
— був обізнаний про вимоги законодавства щодо порядку та строків сплати ПДВ;
— не подавав «Запит щодо отримання реквізитів електронного рахунку та інформацію щодо залишку коштів на такому рахунку» (тобто не контролював залишки на казначейському рахунку), хоча міг це робити;
— займається продажем досить ліквідної продукції — природного газу. Податківці порівняли ліквідність та обсяги реалізації цього товару у 2022 році. При цьому врахували витрати на товари та послуги і середній місячний фонд заробітної плати.
Звісно ж, у акті перевірки згадувалося визначення умислу. Зокрема, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог ПКУ або підконтрольного фіскалам законодавства (п. 109.1 ПКУ).
Вирішення справи судом
Окружний суд. Суд першої інстанції позов платника задовольнив, скасувавши ППР у повному обсязі.
Серед аргументів йшлося про те, що податківці не надали суду доказів саме умислу, тобто поведінки, яка б свідчила про цілеспрямоване та удаване створення представництвом умов, які б мали на меті невиконання чи неналежне виконання вимог податкового законодавства. В акті цього так само не було зазначено.
Апеляційний суд. Судді рішення окружного суду скасували, а позов задовольнили частково. Замість скасування ППР, зменшили суму штрафних санкцій. Суд зазначив, що як не крути, а порушення мало місце. Отже, про умисел тут не йдеться (бо податківці його наявність довести не змогли). Проте штраф все одно має бути. І його розмір має складати 2,5 % погашеної суми податкового боргу.
Санкцію розраховували так. За п. 124.1 ПКУ штраф складає 5 % погашеної суми податкового боргу. Але оскільки йдеться про обставини, що пом’якшують відповідальність, то має застосовуватися ще й п. 113.6 ПКУ. У ньому зазначено, що
у разі наявності хоча б однієї обставини, що пом’якшує відповідальність, розмір штрафу становить 50 % від розміру, встановленого відповідною статтею ПКУ
А отже, 50 % від 5 % дорівнює 2,5 % погашеної суми податкового боргу.
Верховний Суд. Верховний Суд направив справу на новий розгляд, скасувавши рішення попередніх судів. Причина: судді поставили під сумнів те, чи може у цьому випадку представництво бути позивачем у адмінсуді.
Проте Верховний Суд погодився з висновками апеляційного суду про те, що дії платника не були умисними. При цьому розмір штрафу має складати саме 2,5 % від погашеної суми податкового боргу.
Також було зазначено, що умисним можна вважати порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що платник мав можливість для дотримання правил та норм, за які передбачено відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
У свою чергу податківці в акті мають зазначити про конкретні обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння. Усе тому, що цей документ є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення. А ось заперечення на такий акт платник подавати не зобов’язаний.
Думка редакції
Базові моменти щодо умислу та перевірок. Нагадаємо, що:
— у ПКУ є ціла низка підвищених штрафів саме за умисні порушення. Прикладом як раз є санкція за несвоєчасну сплату узгодженого грошового зобов’язання, вчиненого умисно (п. 124.2 ПКУ);
— камеральні перевірки на час воєнного стану наразі дозволені. Про поточний стан справ із дозволеними та забороненими перевірками читайте у «Податки & бухоблік», 2024, № 53. Також не забувайте про заборону на перевірки для госпсуб’єктів з так званого клубу білого бізнесу (деталі див. у «Податки & бухоблік», 2024, № 54);
— про те, що таке умисел, ми детально писали у статті «Як працює вина та умисел у податкових штрафах» // «Податки & бухоблік», 2022, № 82.
Винною (а умисел — це одна з форм вини) особа вважається тоді, коли буде встановлено, що вона мала можливість дотримуватися правил та норм, але не вжила достатніх заходів для цього
Достатність або недостатність цих заходів податківці мають довести. Також вони мають доводити, що платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Якщо податківці усього цього не змогли довести, то притягувати до відповідальності такого платника не можна (п. 112.7 ПКУ). Усі сумніви мають трактуватися на користь платника;
— коли фіскали приймають рішення щодо вини та умислу, вони керуються ще й листом ДПСУ від 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Якщо йдеться про умисел у рамках камералок, то частіше за все контролери звертають увагу на наявність повторності порушень. Крім того, логіка в них така: якщо не було умислу, отже, платник зможе надати заперечення на акт із доказами. Немає доказів від платника, поданих разом із запереченням на акт, — отже, є умисел. Проте на практиці, як бачите, усе далеко не завжди так ☹;
— існує судова практика, де судді зазначають, що під час камеральної перевірки неможливо встановити умисел та вину платника. Але це лише один з аргументів, який свідчить на користь платника. Див. детальніше у «Податки & бухоблік», 2023, № 51. Також завжди враховується, чи платник:
1) вжив усіх достатніх, необхідних та залежних від нього заходів з метою дотримання вимог законодавства;
2) діяв добросовісно, затримуючи сплату податкових зобов’язань (наявність / відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати);
3) вчиняв всі необхідні активні дії, зокрема щодо повідомлення податківців про неможливість сплати зобов’язань через відсутність коштів на рахунках чи неможливість їх використання та щодо відшукування необхідних коштів.
На що звернути увагу у постанові ВС? Вважаємо, що треба звернути увагу на такі важливі моменти.
По-перше, за відсутності коштів на рахунках через бойові дії можна користуватися не тільки механізмом неможливості виконання податкових обов’язків (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ*). Тобто якщо ви розумієте, що не зможете довести неможливість, а отже, й звільнитися від відповідальності у повному обсязі, то є шанс хоча б зменшити суму штрафу. Бо практика показує, що у більшості випадків за результатами камеральних перевірок податківці застосовують саме «умисні» підвищені штрафи.
* Детальніше про неможливість виконання податкових обов’язків під час війни див. «Податки & бухоблік», 2024, № 53.
Виходячи з постанови ВС, яку ми розглядаємо, може спрацювати лист на адресу податкової платника. У ньому госпсуб’єкт може посилатися на те, що змушений вчинити порушення через обставини непереборної сили, тобто спиратися на п.п. 1121.1.3 ПКУ. Вказати на конкретні факти, які стають причиною порушення. І хоча в постанові ВС зазначено про необов’язковість заперечень до акта, краще все одно їх за можливості надавати.
Зауважимо, що у випадку, який ми розглядаємо, доводити, що у госпсуб’єкта є право на повне звільнення від відповідальності через форс-мажор (обставин непереборної сили) з використанням сертифіката Торгово-промислової палати навряд вдасться*. Усе тому, що сама по собі відсутність коштів на рахунках не є обставиною непереборної сили (ст. 617 ЦКУ).
* Не забуваймо, що форс-мажор — одна з підстав для звільнення від відповідальності у силу п.п. 112.8.9 ПКУ.
По-друге, Верховний Суд доходить досить неприємних для платника висновків щодо вини як такої. Зокрема, зазначає, що якщо йдеться про несплату / несвоєчасну сплату зобов’язань без умислу (п. 124.1 ПКУ), то встановлювати наявність вини платника податківці не зобов’язані. Для притягнення до відповідальності достатньо факту порушення строку сплати відповідних сум. Подібний висновок є й у постанові ВС 06.08.2024 у справі № 520/4454/22.
Пояснимо на прикладі. Приміром, хтось несвоєчасно сплатив узгоджену суму податку за відсутності вини. У цьому випадку, виходячи з цих висновків, не спрацюють посилання на те, що у податківців відсутні докази доведення останньої. Проте можна йти одним з таких шляхів:
— доводити наявність обставин для звільнення від відповідальності, визначених у п. 112.8 ПКУ (форс-мажор та ін.), чи обставин, що пом’якшують відповідальність (див. ст. 1121 ПКУ), або
— проходити процедуру неможливості виконання податкових обов’язків, подавши спеціальну заяву та підтвердні документи у відповідні строки (п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Звісно, залежно від інших обставин несвоєчасної сплати можуть з’явитися й інші варіанти. Зокрема, може вплинути те, як виявили таке порушення, чи податківці дотримувалися усіх формальностей щодо цього та ін.
