Включаем командировочные расходы в себестоимость/расходы

Общие правила для подотчетных приобретений

Бухучет. По бухучетным правилам поданный работником авансовый отчет (или документ, разработанный предприятием для необязательных случаев*) становится основанием для отражения операций в бухучете только после его утверждения руководителем предприятия. То есть когда руководитель подтвердил целесообразность и обоснованность осуществленных работником расходов (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 26.04.2019 № 181, БЗ 103.04).

* Когда следует обязательно подавать авансовый отчет, а когда можно обойтись без него, читайте в статье «Авансовый отчет по командировке» // «Налоги & бухучет», 2024, № 75.

Заметьте! Налоговики утверждают, что в случае приобретения работником товаров для нужд предприятия и использования средств (в том числе собственных) в командировке, авансовый отчет должен быть составлен по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2015 № 841 (см. БЗ 109.14). И именно в соответствии с поданным авансовым отчетом субъект хозяйствования должен возместить расходы, понесенные работником на хозяйственные нужды.

Очевидно одним из ключевых условий возмещения подотчетных расходов является наличие соответствующих подтверждающих документов (см. статью «Подтверждающие документы на командировку» // «Налоги & бухучет», 2024, № 75). А такие документы появятся у предприятия только после завершения операции (при подаче подотчетным лицом отчета вместе с документами, которые подтверждают расходы, понесенные во время командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия по доверенности). Следовательно, именно в момент подачи отчетности предприятию станет известно о приобретении работником активов/услуг, оно получит от подотчетчика документы, которые подтверждают такие приобретения, и узнает сумму израсходованных на приобретение средств. Поэтому

До момента утверждения отчета/расходов и получения документов, которые подтверждают факт приобретения товаров (работ, услуг), нельзя утверждать, что предприятие понесло какие-то расходы. Следовательно и основания для увеличения расходов отсутствуют.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете никаких специальных разниц по подотчетным расходам НКУ не предусмотрено. Поэтому такие расходы в общем порядке участвуют в формировании бухгалтерского финрезультата — объекта обложения налогом на прибыль.

НДС. Входящий НДС по подотчетным приобретениям относят в налоговый кредит (НК) при наличии подтверждающих документов — зарегистрированной налоговой накладной (НН) или заменителей НН (пп. 198.6, 201.11 НКУ). При этом НН должна быть составлена на предприятие (покупателя).

Налоговики советуют отражать НК на дату подачи авансового отчета работником (см. БЗ 101.13). Такой совет имеет смысл в большинстве случаев, когда сами ТМЦ, первичка на расходы по командировке поступают вместе с авансовым отчетом. Именно тогда выполняется условие для НК из п. 198.2 НКУ — получение плательщиком налога товаров/услуг.

Однако бывают и нестандартные случаи, например, когда товары вместе с первичкой доходят на предприятие раньше авансового отчета и есть зарегистрированная НН. Тогда выполняются все требования для НК. В некоторых ИНК налоговики признавали возможность раннего отражения НК по входящей НН еще до получения предприятием активов (пока товар, например, в дороге, см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 11.05.2018 № 2094/ІПК/26-15-12-01-18). Однако так делать и до авансового отчета показывать НК без ИНК в свой адрес мы бы не рекомендовали.

Также можно признать НК еще в момент получения зарегистрированной НН при осуществлении оплаты с корпоративной платежной карты (то есть по первому событию — оплате: списанию средств со счета плательщика в банке, п. 198.2 НКУ).

Несколько отчетов под одну командировку

А теперь давайте выясним, есть ли вообще законодательные основания составлять несколько авансовых отчетов по одной командировке?

Конкретные правила составления и подачи авансовых отчетов регламентирует Порядок № 841*.

* Порядок составления Отчета об использовании средств / электронных денег, выданных на командировку или под отчет, утвержденный приказом Минфина от 28.09.2015 № 841.

По требованиям п. 2 Порядка № 841

Поэтому здесь речь идет об одном авансовом отчете от отдельного подотчетного лица после завершения командировки или выполнения поручения. То же записано и в п.п. 170.9.3 НКУ.

Еще вместе с отчетом должны подаваться подтверждающие документы (при их наличии). Если авансовый отчет один — проблем не возникает. Но если их несколько, то сразу появляется вопрос о том, вместе с каким из отчетов подавать такие подтверждающие документы по командировке, когда они подаются в разные сроки. Этот факт также склоняет в пользу одного авансового отчета.

Кроме того, могут возникнуть проблемы при заполнении некоторых реквизитов авансовых отчетов. Например, граф, где отражаются остаток предыдущего аванса и перерасход, — при составлении нескольких авансовых отчетов по одной командировке корректное заполнение этих реквизитов практически невозможно.

Но невзирая на все это, ни сегодня, ни когда-либо раньше ограничений и/или запретов на составление нескольких авансовых отчетов по одной командировке нет и не было (см. статью «Регулярные расходы на хознужды: отчитываемся по каждой оплате или всем скопом?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 65). Следовательно,

Главное — строго соблюдать подотчетные правила, которые прямо прописаны в п. 170.9 НКУ. Тем более, что подавать авансовый отчет можно как в бумажной, так и в электронной форме с соблюдением требований об электронном документообороте (п.п. 170.9.4 НКУ, п. 5 Порядка № 841, письмо ГНСУ от 15.04.2024 № 2034/ІПК/99-00-24-03-03).

Приобретение в одном периоде, отчетность — в другом

Приобретение ТМЦ. Сразу отметим, что ни п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, ни разд. II Инструкции № 59*, который регулирует порядок командировки в пределах Украины, не содержат норм, которые позволяют возмещать командированному работнику расходы на проезд на служебном автомобиле, — на горюче-смазочные материалы (ГСМ), техобслуживание, стоянку и парковку автомобиля и т. п. Следовательно,

* Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина от 13.03.98 № 59.

Ведь приобретая товарно-материальные ценности (ТМЦ) для нужд предприятия, командированный работник действует от имени своего работодателя. Хотя при заграничной командировке на служебном автомобиле, благодаря п. 12 разд. IIІ Инструкции № 59, расходы на ГСМ возмещают как командировочные расходы.

Поэтому если работник приобретал ТМЦ в командировке в одном периоде, отчитался за них и передал их предприятию в другом, то особых сложностей в бухучете не возникнет, поскольку после получения от работника приобретенных ценностей и утверждения расходов согласно подтверждающим документам у предприятия попросту возникнут основания для их оприходования и зачисления на баланс (Дт 20, 22, 28 — Кт 372). Поэтому в учете операция пройдет как операция текущего периода (то есть того периода, в котором утвержден авансовый отчет).

ТМЦ для производства продукции в прошлом месяце. А если, как в нашем случае, директор находился в командировке с 16 июля по 31 августа и приобрел за личные средства материалы, которые идут на производство продукции июля. А такая продукция, в свою очередь, реализуется частично в июле, а частично в начале августа.

Здесь напомним, что по требованиям п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы» расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Поэтому

А следовательно, раз приобретенные материалы идут на производство продукции июля, то директор должен передать их предприятию именно в июле. В свою очередь, получить и зачислить на баланс такие материалы предприятию тоже следует июлем (Дт 20 — Кт 372). И соответственно тогда оприходованные материалы будут списаны на производство продукции июля (Дт 23 — Кт 20).

При этом задокументировать поступление материалов возможно актом о приеме материалов (см. статью «Нет контрагентской первички — используем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73). А поскольку материалы фактически уже оплачены работником (задолженности перед контрагентом нет), то соответственно их приобретение проводят именно по Кт 372 (как подотчетные суммы) на отдельном аналитическом субсчете.

Потом после возвращения из командировки руководитель, поскольку он потратил собственные средства, должен подать авансовый отчет вместе с подтверждающими документами, которые удостоверяют стоимость понесенных в связи с приобретением для нужд предприятия материалов. Указанный отчет будет основанием для возмещения директору израсходованных средств.

ГСМ — в себестоимость перевозок предыдущего месяца. Что касается ситуации с подотчетными расходами на перевозку, то здесь следует исходить из следующего.

Стоимость всех видов ГСМ, которые непосредственно использованы на выполнение перевозок (работ, услуг), включается в производственную себестоимость перевозок по статье калькуляции «Прямые материальные расходы» (п. 32 Методрекомендаций № 65*). Также то, что стоимость ГСМ, израсходованных на осуществление определенных видов перевозок, относится к их себестоимости по прямому признаку, указано в п. 49 Методрекомендаций № 65.

* Методические рекомендации по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Минтранса Украины от 05.02.2001 № 65.

Но в рассматриваемом случае водитель предоставил авансовый отчет 5 июля, а акты предоставленных заказчику услуг перевозки датированы 26 июня — то есть доход будет признан в июне (Дт 361 — Кт 703). Поэтому и расходы на ГСМ за услуги перевозки июня должны попасть в производственную себестоимость перевозок тоже за июнь (Дт 203 — Кт 372, Дт 23 — Кт 203, Дт 903 — Кт 23). Если показать расходы с опозданием — после утверждения авансового отчета (то есть текущим периодом — июлем), то расходы текущего периода окажутся завышенными (поскольку в них попадут лишние расходы — за ГСМ прошлого периода).

Как избежать расходов не своего периода? Здесь тоже целесообразно задокументировать приобретение водителем горючего в июне и собственно командировочные расходы (суточные, услуги на проживание и т. п.), которые формируют производственную себестоимость услуг перевозки, внутренней первичкой — самоактом или бухсправкой (см. статью «Нет контрагентской первички — используем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73). А для корректного отражения хозяйственных операций в учете и правильного списания фактически использованного горючего следует оформить путевые листы (см. статью «Путевой лист: практические ситуации» // «Налоги & бухучет», 2023, № 31).

Прошлые услуги. Это же касается и «хозяйственных» услуг — то есть тех услуг, которые не считают командировочными расходами, а классифицируют как расходы на хознужды. Например, услуги ксерокопирования, автомойки и другие услуги, которые оплатило подотчетное лицо, но фактически они уже были получены предприятием в прошлом — в момент их предоставления.

Ведь по нормам п. 7 НП(С)БУ 16 расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, признают расходами в периоде осуществления. Переносить их на более поздние периоды и отражать в других периодах неправильно. К текущему периоду такие прошлые услуги не имеют никакого отношения, поскольку в текущем периоде они не потреблялись. Поэтому расходы по ним следует показывать в периоде фактического потребления услуг, задокументировав их, скажем, внутренним первичным документом — самоактом (см. статью «Нет контрагентской первички — используем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73). А вот показывать расходы текущим периодом — ошибка (см. статью «Подотчетное лицо потеряло первичный документ, но есть налоговая накладная» // «Налоги & бухучет», 2024, № 52).

Впрочем, если все происходит в пределах года, то даже если отразить расходы по дате утверждения авансового отчета — то есть текущим периодом, для бухучета это не критично. Ведь — это внутригодовая ошибка. А ошибки текущего года в бухучете исправляют в периоде их выявления (в ошибочный период не возвращаются и его не корректируют). Поэтому расходы в любом случае придется отразить текущим периодом.

Прошлые подотчетные приобретения: прибыльные последствия

Если все происходит в рамках года, у малодоходников, которые отказались от разниц из разд. III НКУ, в годовую декларацию по налогу на прибыль попадут правильные данные. Поэтому необходимости в ее исправлении не возникнет.

А вот в налоговоприбыльном учете высокодоходников и малодоходников-добровольцев могут появиться проблемы. Поскольку

Поэтому придется уточняться и исправлять ошибки (подробнее см. в статье «Расходы не в том периоде: спасет ли нарастающий итог?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73).

Сложнее, если ошибка прошлых лет. Тогда придется не только исправить ошибки в бухучете (путем корректировки сальдо счета 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» на начало отчетного года), но и уточнить ошибочные прибыльные декларации, причем как малодоходникам, так и высокодоходникам (см. статью «Занизили доход при прибыльном убытке: как исправить ошибку?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 89).