Дисконтирование: налоговики требуют от юрлиц ставить ЕН-доход

Общие аспекты дисконтирования задолженностей

Какую задолженность дисконтируют? На сегодня все предприятия, которые составляют финансовую отчетность по НП(С)БУ, обязаны отражать в балансе по настоящей стоимости, то есть дисконтировать:

— долгосрочную дебиторскую задолженность (п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»);

— долгосрочные обязательства (п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательство»).

При этом НП(С)БУ не содержат норм об особенностях дисконтирования долгосрочной задолженности во время действия военного положения (см. письмо Минфина от 20.02.2024 № 41010-06-62/5120, БЗ 102.12, разъяснение ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 03.04.2024).

Не имеет значения также размер предприятия (микро-, малое, среднее или крупное) и система налогообложения (общая или упрощенная), на которой оно находится.

Под долгосрочными понимают те дебиторские задолженности и обязательства, которые должны быть погашены после 12 месяцев с даты баланса (п. 4 НП(С)БУ 10 и п. 4 НП(С)БУ 11). То есть

(см. постановление ВС от 09.12.2022 по делу № 640/14983/19, статью «Задолженности долгосрочные/текущие: тестируем на предмет дисконтирования» // «Налоги & бухучет», 2024, № 103).

Наряду с долгосрочностью задолженность должна отвечать еще одному условию — дисконтированию подлежат исключительно денежные долгосрочные задолженности. То есть те, которые предусматривают поступление или погашение денежными средствами (см. постановления ВС от 22.08.2023 № 640/6453/22 и от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19). Ведь настоящая стоимость — это дисконтированная сумма будущих платежей (п. 4 НП(С)БУ 11).

Бухучет дисконта. Разницу между номинальной и настоящей (дисконтированной) стоимостью задолженности (сумму первичного дисконта) на ближайшую после признания дату баланса показывают так:

— по долгосрочным обязательствам — в составе прочих доходов от финансовых операций (Кт 733) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета кредиторской задолженности;

— по долгосрочной дебиторской задолженности — в составе прочих финансовых расходов (Дт 952) в корреспонденции с соответствующим субсчетом учета дебиторской задолженности.

В дальнейшем признанные у должника доходы постепенно списывают с отражением в составе прочих финансовых расходов (Дт 952). В свою очередь, кредитор будет отражать прочие финансовые доходы (Кт 733).

Исключение — операции с учредителями. Возникновение и списание дисконта в таких случаях отражают за счет изменений собственного капитала (субсчет 425 «Прочий дополнительный капитал»). Ведь по операциям с участниками (рост капитала за счет взносов участников предприятия) доход не признают. Это четко зафиксировано как исключение в п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход». Аналогичная ситуация и с расходами по операциям с собственниками (п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы»). То есть здесь суммы дисконта не являются бухгалтерским доходом/расходами.

Доход от дисконтирования и единый налог

По предписаниям п.п. 2 п. 292.1 НКУ доходом плательщика единого налога (ЕН) — юридического лица группы 3 является любой доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в:

— денежной форме (наличной и/или безналичной);

— материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.

Кроме того, в ст. 292 НКУ приведены некоторые уточнения в отношении нематериального дохода (безвозмездно полученные товары/работы/услуги, сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности) и перечень тех поступлений, которые доходом не являются (п. 292.11 НКУ).

Другого определения термина «доход» для целей ЕН в НКУ нет. Поэтому логично обратиться к бухгалтерской терминологии. К этому подталкивает не столько расширенное толкование п.п. 14.1.84 НКУ, сколько п. 5.3 НКУ. А в нем сказано, что другие термины, которые применяются в НКУ и не определены им, употребляются в значении, установленном другими законами. А наиболее близкий — Закон о бухучете*.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Исходя из толкования ст. 1 Закона о бухучете доходами считают увеличение экономических выгод в виде увеличения активов или уменьшения обязательств, которое приводит к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников).

Следовательно, приходим к заключению, что

То есть единоналожный доход должен быть получен в денежной форме (наличной и/или безналичной). Особые виды дохода, указанные в п. 292.3 НКУ, во внимание не принимаем, поскольку нашего случая они не касаются.

Заодно признанный в бухучете доход от дисконтирования является расчетной величиной, а не реальным доходом в виде денежных средств или имущества. Поэтому даже если дисконтирование долгосрочной задолженности и приводит к появлению бухгалтерского дохода, на величину ЕН он влиять не может. Поскольку, повторим, такой доход не будет получен в денежной форме (см. статьи «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73, «Доход при дисконтировании облагается единым налогом?!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 32, «Заем в учете заемщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 21).

Однако, по версии налоговиков, доход от дисконтирования займа должен включаться в базу обложения ЕН (см. письмо ГНСУ от 25.10.2024 № 4986/ІПК/99-00-04-03-03). Более того — даже при получении возвратной финпомощи от учредителя (см. письмо ГНСУ от 12.01.2023 № 30/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Конечно, это требование фискалов незаконное. Ведь, во-первых, дисконтирование займа (возвратной беспроцентной финансовой помощи), полученной от учредителя, не приводит к возникновению дохода в бухучете. А во-вторых, даже если бы и приводило, то ЕН этот доход облагаться не может, поскольку даже если рассматривать сумму дисконта как полученный доход, то НКУ содержит специальную норму о неналогообложении возвратной финпомощи (п.п. 3 п. 292.11 НКУ).

Впрочем ЕН не облагается только возвратная финпомощь, которая получена и возвращена в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения (о том, как считать 12 месяцев, см. статью «Заем и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2020, № 89). Поэтому в общем случае сумма долгосрочного займа должна быть включена в базу обложения ЕН на следующий день после окончания 12 календарных месяцев со дня получения. А дисконтируют все долгосрочные займы, то есть задолженности, которые должны быть погашены после 12 месяцев с даты баланса. Текущую задолженность вообще не дисконтируют.

И все же давайте выясним, как законно избежать дисконтирования, чтобы оградить себя от претензий со стороны контролеров?

Как избежать дисконтирования задолженности?

Понятно, чтобы не связываться с дисконтированием, на балансе не должно быть долгосрочной задолженности. Сделать это можно несколькими путями. Приведем четыре возможных варианта.

12 месяцев + пролонгация. Первоначально в договоре устанавливают условие о погашении задолженности в течение срока, который не превышает 12 месяцев. В таком случае задолженность будет текущей. А потому не возникнет никаких оснований ее дисконтировать.

Потом при наступлении срока погашения делают пролонгацию на срок, который опять же не превышает 12 месяцев. Соответственно эта задолженность никогда не станет долгосрочной, а следовательно, никогда не будет подлежать дисконтированию.

Конечно, такой маневр может не понравиться налоговикам. Фискалы могут усмотреть в нем способ скрыть долгосрочные обязательства и искусственно избежать дисконтирования. Благо высшие судебные инстанции придерживаются лояльного мнения и вполне справедливо становятся на сторону плательщика (см. постановление ВС от 23.03.2023 по делу № 420/25524/21).

12 месяцев + неуплата. Можно немного изменить предыдущий вариант: сначала срок погашения задолженности устанавливается на срок, который не превышает 12 месяцев. А потом должник просто не погашает задолженность. От того, что должник просрочил выполнение своего обязательства по погашению долга, этот долг не становится долгосрочным.

Суды также полностью согласны с тем, что

(см. постановления ВС от 09.08.2023 по делу № 160/12804/21 и от 04.12.2019 по делу № 826/16321/18).

Но, конечно, такой способ требует определенного доверия между сторонами. Ведь при длительной просрочке может истечь срок исковой давности, и тогда кредитор рискует вообще ничего не получить от должника. Правда, на сейчас сроки исковой давности все еще остаются замороженными — до конца военного положения (см. статью «Налоговые сроки и исковая давность: к чему готовиться в 2025 году?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 105, ср. ).

Погашение по требованию. Следующий способ избежать дисконтирования — установить в договоре, что:

— срок погашения задолженности определяется моментом предъявления требования кредитором, или же

— не устанавливать срок погашения вообще.

В таком случае кредитор имеет право требовать выполнения обязанностей в любое время. А должник должен исполнить обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства (ч. 2 ст. 530 ГКУ). Что касается займа, то он должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором (ч. 1 ст. 1049 ГКУ).

При таких обстоятельствах задолженность не считается долгосрочной и не подлежит дисконтированию.

Здесь тоже есть свои подводные камни. При надлежащей фантазии налоговики могут утверждать, что это скрытая безвозвратная финпомощь или безвозмездно полученные товары (см. письмо ГНСУ от 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Правда, обосновывают они свою позицию той нормой п.п. 14.1.257 НКУ, в которой идет речь о кредите или депозите, предоставленном плательщику без установления срока возврата основной суммы. То есть к задолженности за товары или к беспроцентному займу такая позиция налоговиков неприменима.

Дисконтирования по НП(С)БУ вообще не существует? Еще один вариант — для самых смелых плательщиков. Но не всех, а только тех, кто использует НП(С)БУ. Идея его в том, что плательщик вообще игнорирует дисконтирование. Поскольку проблема в том, что

Такая методология определена только МСФО. А их нормы не являются частью национального законодательства. МСФО только послужили основой для разработки НП(С)БУ (ст. 1 Закона о бухучете). МСФО не обязательны к применению теми, кто использует для составления финансовой отчетности НП(С)БУ.

Суды прямо говорят, что те предприятия, которые руководствуются НП(С)БУ, дисконтировать задолженности вообще не должны (см. постановления ВС от 14.11.2024 по делу № 640/13251/19, от 12.03.2024 по делу № 140/13260/21, от 22.08.2023 по делу № 640/6453/22, от 28.04.2021 по делу № 640/13685/19, от 22.04.2021 по делу № 160/11301/19, постановление от 24.08.2023 по делу № 320/4950/19).

И все же при такой богатой позитивной судебной практике мы рекомендуем использовать этот вариант с большой осторожностью. Ведь он гарантированно приведет вас в суд.