Дисконтування: податківці вимагають від юросіб ставити ЄП-дохід

Загальні аспекти дисконтування заборгованостей

Яку заборгованість дисконтують? На сьогодні всі підприємства, які складають фінансову звітність за НП(С)БО, зобов’язані відображати в балансі за теперішньою вартістю, тобто дисконтувати:

— довгострокову дебіторську заборгованість (п. 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»);

— довгострокові зобов’язання (п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

При цьому НП(С)БО не містять норм щодо особливостей дисконтування довгострокової заборгованості під час дії воєнного стану (див. лист Мінфіну від 20.02.2024 № 41010-06-62/5120, БЗ 102.12, роз’яснення ГУ ДПС у Закарпатській обл. від 03.04.2024).

Не має значення також розмір підприємства (мікро-, мале, середнє чи велике) та система оподаткування (загальна чи спрощена), на якій воно перебуває.

Під довгостроковими розуміють ті дебіторські заборгованості та зобов’язання, які мають бути погашені після 12 місяців з дати балансу (п. 4 НП(С)БО 10 і п. 4 НП(С)БО 11). Тобто

(див. постанову ВС від 09.12.2022 у справі № 640/14983/19, статтю «Заборгованості довгострокові / поточні: тестуємо на предмет дисконтування» // «Податки & бухоблік», 2024, № 103).

Поряд із довгостроковістю заборгованість має відповідати ще одній умові — дисконтуванню підлягають виключно грошові довгострокові заборгованості. Тобто ті, які передбачають надходження або погашення грошовими коштами (див. постанови ВС від 22.08.2023 № 640/6453/22 і від 21.06.2023 у справі № 640/9281/19). Адже теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 НП(С)БО 11).

Бухоблік дисконту. Різницю між номінальною і теперішньою (дисконтованою) вартістю заборгованості (суму первинного дисконту) на найближчу після визнання дату балансу показують так:

— за довгостроковими зобов’язаннями — у складі інших доходів від фінансових операцій (Кт 733) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку кредиторської заборгованості;

— за довгостроковою дебіторською заборгованістю — у складі інших фінансових витрат (Дт 952) у кореспонденції з відповідним субрахунком обліку дебіторської заборгованості.

Надалі визнані у боржника доходи поступово списують з відображенням у складі інших фінансових витрат (Дт 952). У свою чергу, кредитор відображатиме інші фінансові доходи (Кт 733).

Виняток — операції із засновниками. Виникнення і списання дисконту в таких випадках відображають за рахунок змін власного капіталу (субрахунок 425 «Інший додатковий капітал»). Адже за операціями з учасниками (зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства) дохід не визнають. Це чітко зафіксовано як виняток у п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід». Аналогічна ситуація і з витратами за операціями з власниками (п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати»). Тобто тут суми дисконту не є бухгалтерським доходом / витратами.

Дохід від дисконтування і єдиний податок

За приписами п.п. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку (ЄП) —юридичної особи групи 3 є будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в:

— грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);

— матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

Крім того, у ст. 292 ПКУ наведені деякі уточнення щодо нематеріального доходу (безоплатно отримані товари / роботи / послуги, сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності) і перелік тих надходжень, які доходом не є (п. 292.11 ПКУ).

Іншого визначення терміна «дохід» для цілей ЄП у ПКУ немає. Тому логічно звернутися до бухгалтерської термінології. До цього підштовхує не стільки розширене тлумачення п.п. 14.1.84 ПКУ, скільки п. 5.3 ПКУ. А у ньому сказано, що інші терміни, що застосовуються в ПКУ і не визначені ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. А найбільш близький — Закон про бухоблік*.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Виходячи із тлумачення ст. 1 Закону про бухоблік доходами вважають збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відтак, доходимо висновку, що

Тобто єдиноподатковий дохід має бути отриманий у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Особливі види доходу, зазначені в п. 292.3 ПКУ, до уваги не беремо, позаяк нашого випадку вони не стосуються.

Заразом визнаний у бухобліку дохід від дисконтування є розрахунковою величиною, а не реальним доходом у вигляді грошових коштів чи майна. Тож навіть якщо дисконтування довгострокової заборгованості і призводить до появи бухгалтерського доходу, на величину ЄП він впливати не може. Оскільки, повторимо, такий дохід не буде отриманий у грошовій формі (див. статті «Дисконтування контрагентських заборгованостей» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73, «Дохід при дисконтуванні оподатковується єдиним податком?!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 32, «Позика в обліку позичальника» // «Податки & бухоблік», 2023, № 21).

Однак, за версією податківців, дохід від дисконтування позики має включатися до бази оподаткування ЄП (див. лист ДПСУ від 25.10.2024 № 4986/ІПК/99-00-04-03-03). Ба більше — навіть при отриманні поворотної фіндопомоги від засновника (див. лист ДПСУ від 12.01.2023 № 30/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Звісно, ця вимога фіскалів незаконна. Адже, по-перше, дисконтування позики (поворотної безвідсоткової фінансової допомоги), отриманої від засновника, не призводить до виникнення доходу у бухобліку. А по-друге, навіть якщо б і призводило, то ЄП цей дохід оподатковуватися не може, оскільки навіть якщо розглядати суму дисконту як отриманий дохід, то ПКУ містить спеціальну норму про неоподаткування поворотної фіндопомоги (п.п. 3 п. 292.11 ПКУ).

Утім ЄП не оподатковується тільки поворотна фіндопомога, яка отримана і повернена протягом 12 календарних місяців з дня її отримання (про те, як рахувати 12 місяців, див. статтю «Позика і єдиний податок» // «Податки & бухоблік», 2020, № 89). Тому в загальному випадку сума довгострокової позики має бути включена до бази оподаткування ЄП на наступний день після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання. А дисконтують всі довгострокові позики, тобто заборгованості, які мають бути погашені після 12 місяців з дати балансу. Поточну заборгованість взагалі не дисконтують.

Та все ж давайте з’ясуємо, як законно уникнути дисконтування, аби убезпечити себе від претензій з боку контролерів?

Як уникнути дисконтування заборгованості?

Зрозуміло, щоб не зв’язуватися з дисконтуванням, на балансі не повинно бути довгострокової заборгованості. Зробити це можна декількома шляхами. Наведемо чотири можливі варіанти.

12 місяців + пролонгація. Первісно в договорі встановлюють умову про погашення заборгованості протягом строку, що не перевищує 12 місяців. У такому разі заборгованість буде поточною. А тому не виникне ніяких підстав її дисконтувати.

Потім при настанні строку погашення роблять пролонгацію на строк, що знову ж таки не перевищує 12 місяців. Відповідно ця заборгованість ніколи не стане довгостроковою, а отже, ніколи не підлягатиме дисконтуванню.

Звичайно, такий маневр може не сподобатися податківцям. Фіскали можуть угледіти в ньому спосіб приховати довгострокові зобов’язання і штучно уникнути дисконтування. Благо вищі судові інстанції дотримуються лояльної думки і цілком справедливо стають на бік платника (див. постанову ВС від 23.03.2023 у справі № 420/25524/21).

12 місяців + несплата. Можна трохи змінити попередній варіант: спочатку строк погашення заборгованості встановлюється на строк, що не перевищує 12 місяців. А потім боржник просто не погашає заборгованість. Від того, що боржник прострочив виконання свого зобов’язання з погашенню боргу, цей борг не стає довгостроковим.

Суди також повністю згодні з тим, що

(див. постанови ВС від 09.08.2023 у справі № 160/12804/21 і від 04.12.2019 у справі № 826/16321/18).

Але, звичайно, такий спосіб вимагає певної довіри між сторонами. Адже при тривалому простроченні може спливти строк позовної давності, і тоді кредитор ризикує взагалі нічого не отримати від боржника. Щоправда, натепер строки позовної давності все ще залишаються замороженими — до кінця воєнного стану (див. статтю «Податкові строки та позовна давність: до чого готуватися у 2025 році?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 105, ср. ).

Погашення на вимогу. Наступний спосіб уникнути дисконтування — встановити в договорі, що:

— строк погашення заборгованості визначається моментом пред’явлення вимоги кредитором, або ж

— не встановлювати строк погашення взагалі.

У такому разі кредитор має право вимагати виконання обов’язку в будь-який час. А боржник повинен виконати обов’язок у семиденний строк з дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства (ч. 2 ст. 530 ЦКУ). Щодо позики, то вона має бути повернена позичальником протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором (ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).

За таких обставин заборгованість не вважається довгостроковою і не підлягає дисконтуванню.

Тут теж є свої підводні камені. При належній фантазії податківці можуть стверджувати, що це прихована безповоротна фіндопомога або безоплатно отримані товари (див. лист ДПСУ від 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Щоправда, обґрунтовують вони свою позицію тією нормою п.п. 14.1.257 ПКУ, в якій ідеться про кредит або депозит, наданий платникові без встановлення строку повернення основної суми. Тобто до заборгованості за товари або до безвідсоткової позики така позиція податківців незастосовна.

Дисконтування за НП(С)БО взагалі не існує? Ще один варіант — для найсміливіших платників. Але не всіх, а лише тих, хто використовує НП(С)БО. Ідея його в тому, що платник узагалі ігнорує дисконтування. Позаяк проблема в тому, що

Така методологія визначена тільки МСФЗ. А їх норми не є частиною національного законодавства. МСФЗ лише послугували основою для розробки НП(С)БО (ст. 1 Закону про бухоблік). МСФЗ не обов’язкові до застосування тими, хто використовує для складання фінансової звітності НП(С)БО.

Суди прямо говорять, що ті підприємства, які керуються НП(С)БО, дисконтувати заборгованості взагалі не повинні (див. постанови ВС від 14.11.2024 у справі № 640/13251/19, від 12.03.2024 у справі № 140/13260/21, від 22.08.2023 у справі № 640/6453/22, від 28.04.2021 у справі № 640/13685/19, від 22.04.2021 у справі № 160/11301/19, ухвалу від 24.08.2023 у справі № 320/4950/19).

Та все ж при такій багатій позитивній судовій практиці ми рекомендуємо використовувати цей варіант з великою обережністю. Адже він гарантовано приведе вас до суду.