Расходы во время приостановки деятельности: бухучетные и прибыльные последствия

Расходы на оплату труда за простой

Простой — это приостановка работы, вызванная отсутствием организационных или технических условий, необходимых для выполнения работы, неотвратимой силой или другими обстоятельствами (ч. 1 ст. 34 КЗоТ). То есть одна из причин простоя — форс-мажорные обстоятельства, которыми теперь является вооруженная агрессия врага (см. письмо ТПП от 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1).

Время простоя не по вине работника оплачивается из расчета не ниже чем 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада) (ч. 1 ст. 113 КЗоТ). О том, как документально оформить простой и исчислить оплату простоя, можно прочесть в статьях «Оформление простоя» и «Оплата простоя» // «Налоги & бухучет», 2023, № 75.

Бухучет. Если речь идет об оплате простоя административного и сбытового персонала, то такие расходы отражают соответственно по дебету счета 92 «Административные расходы» и счета 93 «Расходы на сбыт».

Здесь все зависит от того, простой это отдельных производственных работников предприятия или остановка всего производства.

По общему правилу п.п. 15.9 НП(С)БУ 16 «Расходы» расходы на оплату простоев относят в состав ОПР. То есть отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы». Причем на счет 91 попадает заработная плата (Дт 91 — Кт 661) за период простоя как общепроизводственного персонала (работников аппарата управления цехами, участками и т. п.), так и основных производственных рабочих, занятых производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг (которую в производственный период учитывают на счете 23 «Производство»). Сюда же относят и начисление ЕСВ на фонд оплаты труда производственных и общепроизводственных рабочих (Дт 91 — Кт 651).

А какова дальнейшая судьба накопленных на счете 91 сумм?

В случае, когда простаивают отдельные производственные работники и процесс производства на предприятии полностью не останавливается, тогда, как и раньше, идет изготовление продукции, то есть формируется ее себестоимость (Дт 23). Поэтому заработную плату работников, которые простаивают, с начислениями ЕСВ на нее со счета 91 списывают (в составе прочих ОПР после их распределения):

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, которая попала в переменные и распределенные постоянные ОПР;

— в себестоимость реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) — в части нераспределенных постоянных ОПР.

Более того, на наш взгляд, корреспонденция Дт 901, 903 — Кт 91 приемлема даже в том случае, когда реализации продукции в отчетном периоде не было. Ведь показатель себестоимости реализованной продукции комплексен и, кроме производственной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), включает также нераспределенные постоянные ОПР и сверхнормативные производственные расходы (абзац первый п. 11 НП(С)БУ 16). А следовательно, от наличия или отсутствия реализации в отчетном периоде зависит только одно его слагаемое — производственная себестоимость реализованной продукции.

Заметьте! В сверхнормативные производственные расходы (см. письмо Минфина от 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687) относят оплату простоев не по вине работника сверх норм, установленных ст. 113 КЗоТ. То есть если работнику за время простоя выплачено больше, чем 2/3 тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада). Тогда вершок отражают записью: Дт 901, 903 — Кт 651, 661.

Однако есть и другой вариант учета нераспределенных ОПР в безреализационный период. Заключается он в том, что такие расходы признают прочими расходами операционной деятельности и отражают на одноименном субсчете 949 (Дт 949 — Кт 91).

Причина проста: ОПР — это расходы, которые связаны с процессом производства продукции. Если же производства нет, то при таких обстоятельствах зарплату производственных и общепроизводственных работников, а также начисление на нее ЕСВ считают прочими операционными расходами (Дт 949 — Кт 651, 661).

Налог на прибыль. И малодоходники, и высокодоходники учитывают выплаты за время простоя и сумму начисленного на них ЕСВ по правилам бухучета без корректировок на налоговые разницы (см. письмо ГФСУ от 19.03.2018 № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Амортизация ОС в период простоя

Бухучет. По требованиям п. 23 НП(С)БУ 7 «Основные средства» амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который предприятие устанавливает при признании ОС активом (зачислении на баланс). Приостанавливают амортизацию объекта ОС исключительно на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (пп. 23, 29 НП(С)БУ 7 и пп. 24, 27 Методрекомендаций № 561*).

* Методрекомендации по бухучету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

Итак, профильный НП(С)БУ 7 очерчивает четкий перечень случаев, при которых приостанавливают амортизацию ОС. И простой, как видим, среди них не упомянут независимо от его причин. Это абсолютно логично. Ведь даже когда ОС простаивают и не используются, они продолжают терять свои физические свойства и морально устаревают. А следовательно, их амортизация в период неиспользования продолжается.

В международной практике этот амортизационный нюанс прямо урегулирован. Так, в § 55 МСБУ 16 «Основные средства» четко указано, что когда актив не используют или он выбывает из активного использования, амортизировать его не прекращают, пока он не будет самортизирован полностью. Хотя при использовании производственного метода амортизационные отчисления могут быть равны нулю, если нет производства. Следовательно,

Очевидно, простой — это вообще не повод выводить объекты ОС из эксплуатации. А потому сумма начисленной амортизации будет увеличивать бухрасходы отчетного периода в течение всего срока эксплуатации ОС в зависимости от направления их использования (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

Зато бухучет суммы амортизации производственных ОС зависит от масштабов и последствий простоя. Если, например, некоторое время в течение отчетного периода простаивали незначительное количество единиц оборудования, но в целом выпуск продукции не прекращался, то в таком случае сумму начисленной амортизации производственного и общепроизводственного оборудования относят в состав ОПР записью: Дт 91 — Кт 131.

В конце месяца накопленную на счете 91 сумму расходов списывают:

— в производственную себестоимость продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, которая попала в переменные и распределенные постоянные ОПР;

— в себестоимость реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) — в части нераспределенных постоянных ОПР.

Причем проводку Дт 901, 903 — Кт 91 делают даже в том случае, когда реализации продукции в отчетном периоде не было (подробнее см. дальше).

Если же предприятие полностью остановило производство, то нет оснований отражать и ОПР. Тогда начисленную амортизацию ОС списывают в состав прочих операционных расходов: Дт 949 — Кт 131.

Налог на прибыль. Малодоходники, которые отказались от расчета налоговых разниц, полностью ориентируются на бухгалтерский финрезультат. А это значит, что у таких малодоходников объект обложения налогом на прибыль автоматически уменьшается при отражении бухамортизации в составе расходов.

Что касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев, то им п.п. 138.3.2 НКУ запрещает налоговую амортизацию сугубо непроизводственных ОС. То есть тех ОС, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога.

Однако ОС, которые простаивают, непроизводственными ОС не являются. Ведь факт временного простоя ОС в любом случае не означает изменение хозяйственного направления его использования. Объект ОС как был предназначен для использования в хоздеятельности, так с этим статусом и временно не используется (простаивает). А о том, что в период такого временного простоя амортизацию ОС начислять не следует, НКУ ничего не говорит.

В налоговом учете амортизацию начисляют, если ОС предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога (см. БЗ 102.12). Отсюда следует —

(см. письма ГНСУ от 24.12.2024 № 5851/ІПК/99-00-21-02-02, от 14.10.2024 № 4805/ІПК/99-00-21-02-02, от 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05).

Следовательно, даже если ОС определенное время не используются (простаивают), это не отменяет налоговую амортизацию таких объектов. А следовательно, на суммы амортизации таких ОС высокодоходники и малодоходники-добровольцы могут беспрепятственно уменьшить свой объект обложения налогом на прибыль.

Общепроизводственные расходы во время простоя

Базовые правила ОПР-учета. Общепроизводственные расходы — это совокупность всех непрямых расходов, связанных с процессом производства, которые не могут быть отнесены непосредственно (прямо) к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем. Общий перечень ОПР приведен в п. 15 НП(С)БУ 16.

По классическому варианту, когда производственное предприятие работает в нормальном режиме (без простоев), сумму признанных ОПР в бухучете отражают по дебету счета 91. Ежемесячно этот счет закрывают (по соответствующему распределению) в состав:

— производственной себестоимости (Дт 23 — Кт 91) в части переменных и распределенных постоянных ОПР и

— себестоимости реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) в части нераспределенных постоянных ОПР.

Но так происходит, только когда осуществляются производство и реализация продукции.

Простой и ОПР. В период вынужденной бездеятельности (простоя) предприятию все равно никуда не деться от расходов на:

— оплату работникам времени простоя;

— уплату налогов и сборов;

— амортизацию и содержание ОС, аренду помещений (складов, цехов и т. п.);

— оплату коммунальных услуг (электроэнергии, отопления и т. п.);

— противопожарные мероприятия, охрану и т. п.

И тогда порядок учета таких расходов зависит от продолжительности простоя.

Кратковременный простой. Если простой непродолжительный (менее месяца) и предприятие продолжает производство продукции, то по общему правилу оплату простоев (в частности, заработную плату работников, которые простаивают) относят в состав ОПР (п.п. 15.9 НП(С)БУ 16).

Тогда на счет 91 попадают все виды ОПР за период кратковременного простоя (в том числе те, которые в производственный период учитывают на счете 23). В конце месяца ОПР распределяют в общем порядке.

Долговременный простой. В период длительного простоя (больше месяца) в случае прекращения производства продукции переменные ОПР практически полностью отсутствуют. А все постоянные ОПР относятся к нераспределенным. Поскольку база распределения по фактической мощности равна нулю. Поэтому

А следовательно, нет оснований отражать постоянные расходы на счете 91. Указанные расходы следует учитывать непосредственно в составе прочих операционных расходов проводкой: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 и т. п.

А если в отчетном периоде предприятие продукцию изготовляло (работы выполняло, услуги предоставляло), но реализации не было? Тогда переменные и распределенные постоянные ОПР попадут в производственную себестоимость продукции. А вот сумму нераспределенных постоянных ОПР можно отнести в Дт 949.

Однако допустим и другой вариант. Так, по нормам п. 11 НП(С)БУ 16 нераспределенные постоянные ОПР являются одной из составляющих себестоимости реализованной продукции. Поэтому, невзирая на отсутствие в отчетном месяце реализации, нераспределенные постоянные ОПР можно, как всегда, отразить проводкой: Дт 901, 903 — Кт 91. Ну а дальше делаем традиционную запись: Дт 791 — Кт 901, 903.

Здесь заметьте! Какой бы вариант вы не выбрали,

И еще раз отметим: если реализация продукции осуществляется, а производство простаивает, то вся сумма ОПР попадает в дебет субсчета 949 в периоде их возникновения.

Куда списывать накопленные ОПР, приведем в таблице.

Отражение ОПР, накопленных на счете 91

Заметьте! Для сезонных производств* в период сезонных перерывов в работе все расходы на обслуживание производства п. 404 Методрекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373, предлагает относить на расходы будущих периодов (Дт 39).

* Перечень сезонных работ и сезонных отраслей определен постановлением Кабмина от 28.03.97 № 278.

Но этот вариант приемлем только в случае с сезонными работами. Для отражения обычными предприятиями ОПР при отсутствии производства во время длительного (больше месяца) простоя он не подходит. Поскольку это приведет к необоснованному завышению себестоимости продукции в будущем. То есть расходы попадут не в свой период и непосредственно повлияют на налоговый учет предприятия — будет занижен объект обложения налогом на прибыль.

О негативных последствиях такой ситуации читайте в статьях «Расходы не в том периоде: спасет ли нарастающий итог?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73, «Хотели скрыть убытки — учли текущие расходы на счете 39» // «Налоги & бухучет», 2024, № 23 и «Если расходы показать в другом периоде?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 43.