Витрати під час призупинки діяльності: бухоблікові і прибуткові наслідки

Витрати на оплату праці за простій

Простій — це призупинення роботи, викликане відсутністю організаційних або технічних умов, необхідних для виконання роботи, невідворотною силою або іншими обставинами (ч. 1 ст. 34 КЗпП). Тобто одна з причин простою — форс-мажорні обставини, якими наразі є збройна агресія ворога (див. лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1).

Час простою не з вини працівника оплачується з розрахунку не нижче від 2/3 тарифної ставки встановленого працівникові розряду (окладу) (ч. 1 ст. 113 КЗпП). Про те, як документально оформити простій і обчислити оплату простою, ви знайдете у статтях «Оформлення простою» і «Оплата простою» // «Податки & бухоблік», 2023, № 75.

Бухоблік. Якщо йдеться про оплату простою адміністративного і збутового персоналу, то такі витрати відображають відповідно за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» та рахунка 93 «Витрати на збут».

Тут усе залежить від того, чи це простій окремих виробничих працівників підприємства, чи зупинка всього виробництва.

За загальним правилом п.п. 15.9 НП(С)БО 16 «Витрати» витрати на оплату простоїв відносять до складу ЗВВ. Тобто відображають за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». Причому на рахунок 91 потрапляє заробітна плата (Дт 91 — Кт 661) за період простою як загальновиробничого персоналу (працівників апарату управління цехами, дільницями тощо), так і основних виробничих робітників, зайнятих виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг (яку у виробничий період обліковують на рахунку 23 «Виробництво»). Сюди ж відносять і нарахування ЄСВ на фонд оплати праці виробничих та загальновиробничих робітників (Дт 91 — Кт 651).

А яка подальша доля накопичених на рахунку 91 сум?

У випадку, коли простоюють окремі виробничі працівники і процес виробництва на підприємстві повністю не зупиняється, тоді, як і раніше, йде виготовлення продукції, тобто формується її собівартість (Дт 23). Тому заробітну плату працівників, що простоюють, з нарахуваннями ЄСВ на неї з рахунка 91 списують (у складі інших ЗВВ після їх розподілу):

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила до змінних та розподілених постійних ЗВВ;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині нерозподілених постійних ЗВВ.

Ба більше, на наш погляд, кореспонденція Дт 901, 903 — Кт 91 прийнятна навіть у тому випадку, коли реалізації продукції у звітному періоді не було. Адже показник собівартості реалізованої продукції комплексний і, крім виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), включає також нерозподілені постійні ЗВВ та наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 НП(С)БО 16). А отже, від наявності або відсутності реалізації у звітному періоді залежить тільки один його доданок — виробнича собівартість реалізованої продукції.

Зауважте! До наднормативних виробничих витрат (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687) відносять оплату простоїв не з вини працівника понад норми, встановлені ст. 113 КЗпП. Тобто якщо працівникові за час простою виплачено більше, ніж 2/3 тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу). Тоді вершок відображають записом: Дт 901, 903 — Кт 651, 661.

Проте є й інший варіант обліку нерозподілених ЗВВ у безреалізаційний період. Полягає він у тому, що такі витрати визнають іншими витратами операційної діяльності і відображають на однойменному субрахунку 949 (Дт 949 — Кт 91).

Причина проста: ЗВВ — це витрати, які пов’язані з процесом виробництва продукції. Якщо ж виробництва немає, то за таких обставин зарплату виробничих і загальновиробничих працівників, а також нарахування на неї ЄСВ вважають іншими операційними витратами (Дт 949 — Кт 651, 661).

Податок на прибуток. І малодохідники, і високодохідники обліковують виплати за час простою і суму нарахованого на них ЄСВ за правилами бухобліку без коригувань на податкові різниці (див. лист ДФСУ від 19.03.2018 № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Амортизація ОЗ у період простою

Бухоблік. За вимогами п. 23 НП(С)БО 7 «Основні засоби» амортизацію нараховують протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який підприємство встановлює при визнанні ОЗ активом (зарахуванні на баланс). Призупиняють амортизувати об’єкт ОЗ виключно на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пп. 23, 29 НП(С)БО 7 і пп. 24, 27 Методрекомендацій № 561*).

* Методрекомендації з бухобліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Відтак, профільний НП(С)БО 7 окреслює чіткий перелік випадків, за яких призупиняють амортизувати ОЗ. І простою, як бачимо, серед них не згадано незалежно від його причин. Це абсолютно логічно. Адже навіть коли ОЗ простоюють і не використовуються, вони продовжують утрачати свої фізичні властивості та морально застарівають. А отже, їх амортизація в період невикористання триває.

У міжнародній практиці цей амортизаційний нюанс прямо врегульовано. Так, у § 55 МСБО 16 «Основні засоби» чітко зазначено, що коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, амортизувати його не припиняють, доки він не буде замортизований повністю. Хоча при використані виробничого методу амортизаційні відрахування можуть дорівнювати нулю, якщо немає виробництва. Отже,

Вочевидь, простій — це взагалі не привід виводити об’єкти ОЗ з експлуатації. А тому сума нарахованої амортизації збільшуватиме бухвитрати звітного періоду протягом усього строку експлуатації ОЗ залежно від напряму їх використання (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).

Натомість бухоблік суми амортизації виробничих ОЗ залежить від масштабів і наслідків простою. Якщо, наприклад, деякий час протягом звітного періоду простоювала незначна кількість одиниць обладнання, але загалом випуск продукції не припинявся, то в такому разі суму нарахованої амортизації виробничого і загальновиробничого обладнання відносять до складу ЗВВ записом: Дт 91 — Кт 131.

Наприкінці місяця накопичену на рахунку 91 суму витрат списують:

— до виробничої собівартості продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила до змінних та розподілених постійних ЗВВ;

— до собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині нерозподілених постійних ЗВВ.

Причому проводку Дт 901, 903 — Кт 91 роблять навіть у тому випадку, коли реалізації продукції у звітному періоді не було (докладніше див. далі).

Якщо ж підприємство повністю зупинило виробництво, то немає підстав відображати і ЗВВ. Тоді нараховану амортизацію ОЗ списують до складу інших операційних витрат: Дт 949 — Кт 131.

Податок на прибуток. Малодохідники, які відмовилися від розрахунку податкових різниць, повністю орієнтуються на бухгалтерський фінрезультат. А це означає, що в таких малодохідників об’єкт оподаткування податком на прибуток автоматично зменшується при відображенні бухамортизації у складі витрат.

Щодо високодохідників і малодохідників-добровольців, то їм п.п. 138.3.2 ПКУ забороняє податкову амортизацію суто невиробничих ОЗ. Тобто тих ОЗ, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Однак ОЗ, які простоюють, невиробничими ОЗ не є. Адже факт тимчасового простою ОЗ у жодному разі не означає зміну господарського напряму його використання. Об’єкт ОЗ як був призначений для використання в госпдіяльності, так і з цим статусом тимчасово не використовується (простоює). А про те, що в період такого тимчасового простою амортизацію ОЗ нараховувати не слід, ПКУ нічого не говорить.

У податковому обліку амортизацію нараховують, якщо ОЗ призначені для використання в господарській діяльності платника податку (див. БЗ 102.12). Звідси випливає —

(див. листи ДПСУ від 24.12.2024 № 5851/ІПК/99-00-21-02-02, від 14.10.2024 № 4805/ІПК/99-00-21-02-02, від 01.03.2023 № 444/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 29.08.2022 № 1339/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.05).

Відтак, навіть якщо ОЗ певний час не використовуються (простоюють), це не скасовує податкову амортизацію таких об’єктів. А отже, на суми амортизації таких ОЗ високодохідники і малодохідники-добровольці можуть безперешкодно зменшити свій об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Загальновиробничі витрати під час простою

Базові правила ЗВВ-обліку. Загальновиробничі витрати — це сукупність усіх непрямих витрат, пов’язаних з процесом виробництва, що не можуть бути віднесені безпосередньо (прямо) до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Загальний перелік ЗВВ наведено в п. 15 НП(С)БО 16.

За класичним варіантом, коли виробниче підприємство працює в нормальному режимі (без простоїв), суму визнаних ЗВВ у бухобліку відображають за дебетом рахунка 91. Щомісячно цей рахунок закривають (за відповідним розподілом) до складу:

— виробничої собівартості (Дт 23 — Кт 91) у частині змінних і розподілених постійних ЗВВ та

— собівартості реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) у частині нерозподілених постійних ЗВВ.

Але так відбувається, тільки коли здійснюється виробництво і відбувається реалізація продукції.

Простій і ЗВВ. У період вимушеної бездіяльності (простою) підприємству все одно нікуди не подітися від витрат на:

— оплату працівникам часу простою;

— сплату податків і зборів;

— амортизацію та утримання ОЗ, оренду приміщень (складів, цехів тощо);

— оплату комунальних послуг (електроенергії, опалення тощо);

— протипожежні заходи, охорону тощо.

І тоді порядок обліку таких витрат залежить від тривалості простою.

Короткочасний простій. Якщо простій нетривалий (менше місяця) і підприємство продовжує виробництво продукції, то за загальним правилом оплату простоїв (зокрема, заробітну плату працівників, що простоюють) відносять до складу ЗВВ (п.п. 15.9 НП(С)БО 16).

Тоді на рахунок 91 потрапляють усі види ЗВВ за період короткочасного простою (у тому числі ті, які у виробничий період обліковують на рахунку 23). Наприкінці місяця ЗВВ розподіляють у загальному порядку.

Довготривалий простій. У період тривалого простою (більше місяця) в разі припинення виробництва продукції змінні ЗВВ практично повністю відсутні. А всі постійні ЗВВ належать до нерозподілених. Позаяк база розподілу за фактичною потужністю дорівнює нулю. Тому

А отже, немає підстав відображати постійні витрати на рахунку 91. Зазначені витрати слід обліковувати безпосередньо у складі інших операційних витрат проводкою: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 661, 651 тощо.

А якщо у звітному періоді підприємство продукцію виготовляло (роботи виконувало, послуги надавало), але реалізації не було? Тоді змінні та розподілені постійні ЗВВ потраплять до виробничої собівартості продукції. А ось суму нерозподілених постійних ЗВВ можна віднести в Дт 949.

Проте допустимий й інший варіант. Так, за нормами п. 11 НП(С)БО 16 нерозподілені постійні ЗВВ є однією зі складових собівартості реалізованої продукції. Тож, незважаючи на відсутність у звітному місяці реалізації, нерозподілені постійні ЗВВ можна, як завжди, відобразити проводкою: Дт 901, 903 — Кт 91. Ну а далі робимо традиційний запис: Дт 791 — Кт 901, 903.

Тут зауважте! Який би варіант ви не обрали,

І ще раз наголосимо: якщо реалізація продукції здійснюється, а виробництво простоює, то вся сума ЗВВ потрапляє в дебет субрахунку 949 у періоді їх виникнення.

Куди списувати накопичені ЗВВ, наведемо в таблиці.

Відображення ЗВВ, накопичених на рахунку 91

Зауважте! Для сезонних виробництв* у період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва п. 404 Методрекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373, пропонує відносити на витрати майбутніх періодів (Дт 39).

* Перелік сезонних робіт і сезонних галузей визначений постановою Кабміну від 28.03.97 № 278.

Але цей варіант прийнятний тільки у випадку з сезонними роботами. Для відображення звичайними підприємствами ЗВВ за відсутності виробництва під час тривалого (більше місяця) простою він не підходить. Позаяк це призведе до необґрунтованого завищення собівартості продукції в майбутньому. Тобто витрати потраплять не до свого періоду і безпосередньо вплинуть на податковий облік підприємства — буде занижено об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Про негативні наслідки такої ситуації читайте у статтях «Витрати не в тому періоді: чи врятує наростаючий підсумок?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73, «Хотіли приховати збитки — облікували поточні витрати на рахунку 39» // «Податки & бухоблік», 2024, № 23 і «Якщо витрати показати в іншому періоді?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 43.