Дешеві продажі та ПДВ

Правило мінбази

У загальному випадку базою оподаткування ПДВ є договірна вартість товарів / послуг (п. 188.1 ПКУ). Проте при дешевих продажах треба враховувати правило мінбази (з абзацу другого п. 188.1 ПКУ). Ним установлено, що база для нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ не може бути нижча мінімального порога:

— для покупних товарів (послуг) — не нижче ціни придбання;

— для самостійно виготовлених товарів (послуг) — не нижче звичайної ціни;

— для необоротних активів (НА) — не нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду постачання (а за відсутності обліку НА — не нижче їх звичайної ціни). Тому

Зверніть увагу: мінбаза — це не мінімальна ціна продажу. Реалізовувати товари / послуги / НА платник може за будь-якою договірною ціною. Проте при недорогих продажах ПЗ з ПДВ мають бути нараховані з урахуванням мінімальної бази оподаткування.

Також врахуйте, що мінбазні ПЗ нараховують незалежно від того, був чи не був ПДВ на вході і чи відображався податковий кредит (ПК) при придбанні, тобто навіть якщо товар був куплений у неплатників (не плутати (!) з нарахуванням компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ — коли компенсуємо вхідний ПК).

Як визначити мінбазу

Розглянемо, як визначити мінбазу в різних випадках.

Таблиця 1. Мінбаза: правила визначення

Імпортні товари. Для імпортних товарів (як і будь-яких товарів) мінбазою виступає ціна придбання. А ось митну вартість для мінбази не враховують і на неї не орієнтуються (БЗ 101.07, листи ДПСУ від 28.10.2024 № 5000/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 29.04.2024 № 2456/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). При цьому

тобто без урахування інших витрат, що формують первісну вартість, пов’язаних з придбанням (листи ГУ ДПС у Львівській обл. від 27.11.2024 № 5451/ІПК/13-01-04-04-10, ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08, ДПСУ від 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Проте тут краще отримати аналогічну ІПК на свою адресу.

Інакше обережніший підхід — вважати ціною придбання саме первісну вартість імпортних товарів (сформовану з витрат, перелічених у п. 9 НП(С)БО 9, — зокрема, з урахуванням суми ввізного мита й інших витрат, пов’язаних з придбанням товарів). Детальніше про це див. статтю «Мінбаза при реалізації імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 28.

Безоплатно отримані товари. У такому разі ціна придбання (сума коштів, сплачених постачальникові) дорівнює нулю. При цьому первісною вартістю безоплатно отриманих товарів є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, обумовлених у п. 9 НП(С)БО 9. Тому, на наш погляд, за мінбазу тут може бути взята не вся первісна вартість таких товарів, а її частина — у сумі витрат, супутніх безоплатному отриманню (прямих ТЗВ, ввізного мита й ін.). Інакше, якщо супутніх витрат не було, мінбаза дорівнюватиме нулю і ПЗ при продажу таких товарів нараховуватимуться виходячи з договірної вартості.

Дата мінбазних ПЗ

Коли нараховувати мінбазні ПЗ?

Взагалі-то при нарахуванні мінбазних ПЗ працює загальне правило «першої події». Тому мінбазні ПЗ нараховують одночасно з операцією постачання за першою подією: відвантаженням або оплатою.

Проте водночас слід врахувати, що пунктом 201.4 ПКУ дозволено на всі мінбазні ПЗ звітного періоду (місяця) оформити зведену мінбазну податкову накладну (ПН). Таку ПН слід скласти не пізніше останнього дня місяця дешевого продажу / безоплатної передачі (п. 15 Порядку № 1307*). Тому

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

У тому разі якщо від покупця надійшла передоплата, проте товар ще не придбаний (а пізніше при придбанні ціна придбання товару виявилася вища за договірну ціну), податківці радять нараховувати мінбазні ПЗ уже на дату першої події з придбання товару продавцем (БЗ 101.16). Хоча логічно нараховувати мінбазні ПЗ усе-таки на дату відвантаження (постачання) товару покупцеві. Адже підставою для нарахування ПЗ з ПДВ виступають операції саме постачання, а не придбання. А дата придбання товарів ні першою, ні другою подією операції постачання не є.

За якою ставкою нараховувати мінбазні ПЗ? Оскільки при дешевому продажу ми маємо справу з однією і тією ж операцією постачання, то

Дешеві продажі і складання податкових накладних

При дешевих продажах складають дві податкові накладні (ПН) (п. 15 Порядку № 1307):

— першу (поставну, на покупця) — на фактичну «дешеву» ціну постачання (договірну вартість). Складають таку ПН на дату першої події (отримання оплати від покупця або постачання товарів / послуг). Заповнюють її в загальному порядку (залежно від того, є покупець платником ПДВ чи ні). На підставі такої зареєстрованої ПН покупець має право відобразити податковий кредит (ПК);

— другу (мінбазну) — на суму перевищення мінбази над фактичною (договірною) ціною (з проставлянням у полі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» типу причини «15»). Така ПН не видається покупцеві, а залишається в продавця.

Мінбазна ПН. За вибором платника мінбазна ПН (з типом причини «15») може складатися (листи ГУ ДПС у Львівській обл. від 27.11.2024 № 5451/ІПК/13-01-04-04-10, ДПСУ від 27.11.2019 № 1577/6/99-00-07-03-02-15/ІПК):

— або індивідуально — у такому разі мінбазну ПН складають за першою подією — тією самою датою (тобто одночасно), що і ПН на фактичне «дешеве» постачання;

— або зведено (причому скласти зведену мінбазну ПН можна, навіть якщо дешевий продаж за місяць був лише один) — таку зведену мінбазну ПН треба скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому були дешеві постачання (останній абзац п. 201.4 ПКУ). У такій зведеній мінбазній ПН проставляють тип зведеності «3» (п. 11 Порядку № 1307).

При цьому в мінбазній ПН платник (продавець):

— у полях, відведених для зазначення даних продавця і даних покупця — зазначає власні дані (п. 15 Порядку № 1307);

— у графі 2 «Опис (номенклатура) товарів / послуг продавця» — після власне найменування товару / послуги, що реалізовується, додатково зазначає: «Перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (п.п. 1 п. 16 Порядку № 1307);

— у «ціновій» графі 7 — наводить різницю (перевищення мінбази над фактичною (договірною) ціною постачання без урахування ПДВ);

— графи 3.1, 3.2.1, 3.2.2, 3.3, 4, 5 розділу Б ПН — не заповнює (п.п. 9 п. 16 Порядку № 1307, БЗ 101.16).

Приклад заповнення такої ПН див. у статті «Мінбазна податкова накладна» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.

Строки реєстрації мінбазної ПН. Врахуйте, що, на думку податківців, на зведені (зокрема, мінбазні) ПН продовжені воєнні строки реєстрації (встановлені п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) не поширюються (БЗ 101.27). Тому

З такою позицією контролерів ми не можемо погодитися. Подробиці — у статті «Строки реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування» // «Податки & бухоблік», 2024, № 60 (ср. ).

Штрафи за несвоєчасну реєстрацію мінбазних ПН. За порушення в реєстрації зведених мінбазних ПН застосовують старі штрафи, встановлені пп. 120¹.1, 120¹.2 ПКУ (оскільки в новому штрафному п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ про зведені мінбазні ПН нічого не згадується). У зв’язку із цим можуть накладатися:

— за несвоєчасну реєстрацію зведеної мінбазної ПН — штраф у розмірі 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн (п. 120¹.1 ПКУ);

— за нереєстрацію зведеної мінбазної ПН — штраф у розмірі 5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн (останній абзац п. 120¹.2 ПКУ).

А ось якщо розглядати індивідуальні мінбазні ПН, то вони нічим не відрізняються від звичайних ПН. Тому до індивідуальних мінбазних ПН, складених починаючи з 16.01.2023, повинні застосовуватися і нові (продовжені) строки реєстрації (встановлені п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — до 5 (18) числа, дивлячись у якій половині місяця складені ПН), і нові (знижені) штрафи за несвоєчасну реєстрацію (встановлені п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Детальніше про штрафи див. статтю «Штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН: стан справ натепер» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68.

Чи загрожує блокування? За блокувальними правилами ПН, що відповідають хоча б одному критерію безумовної реєстрації з п. 3 Порядку № 1165*, не блокуються (п. 4 Порядку № 1165). Тому імунітет від блокування, зокрема, мають ПН, які не видаються покупцеві та/або які складені на пільгові постачання — звільнені від ПДВ (п.п. 1 п. 3 Порядку № 1165).

* Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

Тому, враховуючи, що мінбазні ПН з типом причини «15» не видаються покупцям і відповідають ознакам безумовної реєстрації — блокувати їх не повинні.

Дешевий експорт

Врахуйте, якщо задешево експортуємо товар (реалізуємо нерезиденту покупний товар — нижче ціни придбання або випущену продукцію — нижче звичайної ціни), то

Адже для експорту пунктом 189.17 ПКУ встановлена своя база оподаткування ПДВ — договірна вартість, зазначена в митній декларації (МД). Тому до такої договірної вартості (при будь-якому її розмірі) при експорті досить застосувати нульову ставку ПДВ (п.п. 195.1.1 ПКУ). І жодних додаткових ПЗ при цьому нараховувати не треба (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, і статтю «Експорт і база ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 84).

У зв’язку із цим при дешевому експорті:

— складають одну звичайну експортну ПН (з типом причини «07») — виходячи з дешевої договірної (контрактної) вартості товарів, що експортуються, зазначеної в гр. 42 ТД, а ось

— додаткову другу мінбазну ПН (з типом причини «15») не складають. На те, що при дешевому експорті не треба складати додаткову мінбазну ПН, вказували і податківці (лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Нагадаємо: у минулому фіскали спочатку висловлювалися «за» застосування до дешевого експорту правила мінбази і нарахування мінбазних ПЗ взагалі (!) із застосуванням звичайної ставки 20 % ПДВ. Потім заговорили про ставку 0 %, проте вимагали враховувати мінбазні обсяги в експортних обсягах у декларації. Проте після того, як базу оподаткування для експорту врегулював п. 189.17 ПКУ, мінбазне питання закрите. Мінбаза до експорту не застосовується. А в ряд. 2.1 декларацій з ПДВ при дешевому експорті зазначають фактичні експортні обсяги (виходячи з договірної (дешевої) вартості, яка оподатковується за ставкою 0 % ПДВ) (листи ДПСУ від 15.09.2023 № 3043/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 17.09.2024 № 4518/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).

Коли не застосовується мінбаза

Майте на увазі, що в деяких випадках мінбаза не працює. Так, правило мінбази не поширюється на:

1) постачання:

— товарів (послуг), ціни на які підлягають держрегулюванню (п. 188.1 ПКУ);

— газу для потреб населення (п. 188.1 ПКУ);

— електроенергії, ціна на яку склалася на ринку електроенергії (п. 188.1 ПКУ);

— пільгових товарів / послуг (звільнених від оподаткування ПДВ). Як пояснюють контролери, додаткові мінбазні ПЗ у такому разі не нараховуються і необхідності в складанні додаткової мінбазної ПН не виникає (БЗ 101.16);

2) операції, для яких установлена своя спеціальна база оподаткування, — зокрема, при:

— неоподатковуваному / негосподарському використанні товарів (послуг) і НА (коли спецбаза ПДВ установлена п. 189.1 ПКУ);

— ліквідації НА за самостійним рішенням платника (п. 189.9 ПКУ);

— експорті (п. 189.17 ПКУ);

— постачанні тютюнових виробів (п. 189.17 ПКУ);

— комісійній торгівлі вживаними товарами, прийнятими на комісію від неплатників ПДВ (п. 189.3 ПКУ);

— продажу автобусних квитків (п. 189.13 ПКУ);

— анулюванні ПДВ-реєстрації (п. 184.7 ПКУ);

— наданні турпослуг (ст. 207 ПКУ) та ін.

А також правило мінбази не стосується комісіонерів за договорами комісії. Оскільки право власності на товар до посередника-комісіонера не переходить. І в комісіонера як такої ціни придбання (тобто мінбази) немає. Тому при комісії правило мінбази застосовує комітент. Детальніше див. «Посередництво і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71.

Що в обліку?

Бухоблік. У бухгалтерському обліку донарахування мінбазних ПЗ при дешевих продажах (за податковою накладною з типом причини «15») відносять на витрати і відображають записом: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.

Декларація з ПДВ. Мінбазні ПЗ відображають у тих же рядках декларації з ПДВ, що і поставні ПЗ. Тобто в ряд. 1.1, 1.2 або 1.3 декларації — дивлячись за якою ставкою ПДВ (20 %, 7 % чи 14 %) оподатковується сама операція постачання (БЗ 101.24).

В обліку операції відобразяться такими записами.

Таблиця 2. Дешевий продаж ТМЦ