Сразу скажем, что если продавец на операцию по-быстрому не регистрирует НН, то это еще не повод покупателю сумму входного НДС списывать в расходы. А такое право у покупателя появится, только когда пройдут предельные сроки, отведенные для отражения налогового кредита. Рассмотрим, когда истекают эти сроки в разных ситуациях.
НН не зарегистрирована
Напомним, что для продавца установлен максимально возможный срок регистрации НН. Поэтому зарегистрировать НН продавец может в течение 1095 дней с даты составления (БЗ 101.16). Причем приостановки течения такого 1095-дневного срока регистрации НН в связи с военным положением не предусмотрено. Подробнее об этом см. «Сроки регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60.
Однако для покупателя установлен свой предельный срок отражения НК. И отразить НК по зарегистрированным НН покупатель может в любом периоде, однако не позже 365 дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ).
А это означает, что если продавец в течение 365 дней вообще так и не зарегистрировал НН (и блокировки не было), то покупатель навсегда утратил право на НК. Ведь никакой НН у покупателя уже не будет. Поэтому
если в течение 365 дней продавцом НН не зарегистрирована, то на 366-й день сумму входного НДС покупатель может списать в расходы
И даже если продавец впоследствии зарегистрирует НН спустя 365 дней (к примеру, чтобы уйти от штрафа за нерегистрацию), то для НК покупателя такая НН уже никакой роли не сыграет. И отразить НК по ней не выйдет — ведь 365-дневный срок отражения НК для покупателя прошел (письмо ГНСУ от 13.02.2025 № 719/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Пример. 01.03.2024 продавец отгрузил товары покупателю. Однако НН по такой поставке в течение 365 дней так и не зарегистрировал. На 366-й день (т. е. 01.03.2025) сумму входного НДС покупатель может списать в расходы.
Таблица 1. Если НН в течение 365 дней не зарегистрирована
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Получены товары от продавца | 281 | 631 | 10000 |
| 2 | Отражена сумма входного НДС (без зарегистрированной НН) | 644/1 | 631 | 2000 |
| 3 | Перечислена продавцу оплата за товар | 631 | 311 | 12000 |
| 4 | По истечении 365-дневного срока отражения НК — на 366-й день сумма входного НДС списана в расходы (поскольку НН продавцом так и не зарегистрирована) | 949 | 644/1 | 2000 |
Хотя чтобы минимизировать потери в случае нерегистрации продавцом НН, в договор может включаться оговорка о возмещении ущерба покупателю или предусматриваться договорная недоплата. Подробнее об этом см. «Возмещение ущерба по незарегистрированной налоговой накладной» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69.
НН с ошибкой не исправлена
Похожий случай — если НН была составлена с ошибкой и зарегистрирована. И не исправлена продавцом в течение 365 дней (или была исправлена уже по прошествии такого срока).
Ведь по НН с ошибками (мешающими идентифицировать операцию) покупатель не может отражать НК (письма ГНСУ от 23.12.2024 № 5819/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 05.06.2024 № 3085/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК). А следовательно, если продавец не осуществил исправление НН в течение 365 дней, то покупатель в результате остается без НН и без НК (письмо ГНСУ от 05.12.2024 № 5579/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК). Поэтому сумму входного НДС (не подкрепленную исправленной НН) на 366-й день может включить в расходы. И даже если продавец исправит НН после 365 дней, то покупатель по прошествии такого срока реанимировать НК, увы, никак не сможет.
НН заблокирована
Если отправленная на регистрацию НН блокировалась, то на ее разблокировку у продавца есть также 365 дней. Так как подать разблокировочные документы продавец имеет право в течение 365 дней, следующих за датой составления НН (п. 6 Порядка № 520*). Но тут возможны ситуации.
Брошенная НН (продавец не стал разблокировать НН). Допустим, продавец вообще не подавал разблокировочные документы и не пытался разблокировать НН (и новую НН в течение 365 дней не зарегистрировал). Тогда раз срок разблокировки — отведенные для подачи разблокировочных документов 365 дней — для продавца уже прошли, то, очевидно, данную НН продавец уже никак не сможет разблокировать. Так как подать разблокировочные документы после 365 дней продавец уже не сможет! При этом покупателю придется интересоваться судьбой такой НН и узнавать информацию о ней у продавца.
Для покупателя, в свою очередь, это означает, что по истечении 365 дней он остается без НН и без НК. Поэтому
на 366-й день сумму входного НДС по неразблокированной продавцом НН покупатель может отнести в расходы
Пример. НН от 01.03.2024 была направлена продавцом на регистрацию и заблокирована. И разблокировать ее продавец не стал (разблокировочные документы в течение 365 дней не подавал). Тогда так как НН не разблокирована и 365-дневный срок, отведенный на отражение НК уже истек, то на 366-й день (т. е. 01.03.2025) сумму входного НДС по такой НН покупатель может отнести в расходы.
Не разблокированная НН (продавец не смог разблокировать НН). Если продавец все-таки подавал разблокировочные документы и пытался разблокировать НН (без обжалования), то следует учесть, что
365-дневный срок отражения НК продлевается на период блокировки (абзац седьмой п. 198.6 НКУ)
То есть течение 365-дневного НК-срока продлевается на весь период блокировки: с момента блокировки НН и до принятия налоговиками решения по такой НН (регистрации / отказа в регистрации НН).
И если разблокировкой продавец стал заниматься, например, «под занавес» 365 дней (подал разблокировочные документы в конце такого срока), то после 365 дней списывать сумму входного НДС в расходы еще рано (поскольку из-за блокировки 365 дней для отражения НК все еще текут). А в этом случае нужно дождаться окончания всей процедуры блокировки и решения налоговиков.
Напомним, что разблокировочные документы налоговики рассматривают в течение 5 рабочих дней, следующих за днем их получения. А также могут запросить у налогоплательщика дополнительные документы, срок рассмотрения которых — также 5 рабочих дней (п. 9 Порядка № 520). И если в результате продавец так и не сможет разблокировать НН (будет получено решение об отказе в регистрации НН, которое продавец обжаловать не станет), для покупателя это будет означать отсутствие зарегистрированной НН, а следовательно, потерю права на НК. Поэтому
если по результатам рассмотрения разблокировочных документов по заблокированной НН придет отказ от налоговиков после 365 дней (без его обжалования продавцом), то в день вынесения налоговиками отказного решения сумму входного НДС по такой неразблокированной НН покупатель может отнести в расходы
Пример. НН от 01.03.2024 была направлена продавцом на регистрацию и заблокирована. Разблокировочные документы продавец подал в конце отведенного 365-дневного срока — в феврале 2025. По результатам их рассмотрения 12.03.2025 налоговиками принято решение об отказе в регистрации НН (которое продавец дальше обжаловать не стал).
Тогда поскольку 365-дневный НК-срок продлевается на время блокировки, то по его истечении (12.03.2025) сумму входного НДС по неразблокированной НН покупатель может списать в расходы (поскольку право на НК будет окончательно утрачено).
А что если продавец, не согласный с отказным решением, дальше решил его обжаловать? Тогда, пока идет обжалование, списывать в расходы сумму входного НДС покупателю нельзя. А следует дождаться, чем закончится обжалование. Ведь если при обжаловании удастся разблокировать НН, то налоговики признают за покупателем возможность отражения НК по разблокированной НН (поскольку 365-дневный срок отражения НК продлевается аж до конца обжалования — до даты вступления решения суда о регистрации НН в законную силу, БЗ 101.13). Или НК можно восстановить по УР — если сроки на подачу УР еще не истекли. Подробнее об этом см. «Налоговая накладная разблокирована после 365 дней: когда показывать налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 17 (ср. ).
А вот если продавец не смог разблокировать НН еще до истечения 365 дней (к примеру, подал разблокировочные документы, но получил отказ, который не стал обжаловать, — и 365 дней с даты составления НН еще не истекли), то дополнительного продления 365-дневного НК-срока на период блокировки тут не будет. Поскольку в этом случае 365-дневный срок отражения НК просто поглотит период блокировки! Поэтому предельным сроком отражения НК у покупателя в таком случае останутся все те же 365 дней с даты составления НН. И если продавец до окончания 365 дней, к примеру, так и не зарегистрирует новую НН, то на 366-й день покупатель сумму входного НДС сможет списать в расходы (поскольку без зарегистрированной НН лишится права на НК).
НН, разблокированная после 365 дней. Также учтите! Если продавец «под занавес» 365 дней занимается разблокировкой и по истечении 365 дней, наоборот, сумеет разблокировать НН, то для покупателя это будет означать, что сумма входного НДС подтверждена зарегистрированной НН и у него есть право на НК! Причем на всякий случай уточним, что в этом случае покупателю (на основании зарегистрированной НН) нужно показать именно НК! А вот списывать сумму входного НДС в расходы, не дожидаясь, скажем, окончания разблокировки, или включать в расходы сумму входного НДС после 365 дней (когда есть разблокированная НН) — неправильно.
Похожий случай — если НН, как полагается, была зарегистрирована продавцом в течение 365 дней, однако по ней покупатель ошибочно не показал НК. Тогда придется исправлять ошибку и восстанавливать НК. И списывать на расходы сумму входного НДС после 365 дней в этом случае неправильно. Подробнее — в статье «Можно ли после 365 дней восстановить налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 15.
Военные НН
НН с датой составления с 24.02.2022 по 31.07.2023. Также напомним, что из-за военной приостановки сроков течение 365-дневного срока отражения НК (а также 365-дневного срока на подачу разблокировочных документов) в прошлом приостанавливалось на период с 24.02.2022 по 31.07.2023 (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). И с 01.08.2023 было возобновлено. Поэтому по военным НН (датированным с 24.02.2022 по 31.07.2023) в общем случае предельный срок отражения НК уже истек — окончился 30.07.2024 (если, конечно, такие НН не блокировались и до сих пор все еще не продолжается обжалование их блокировки). В связи с этим последним месяцем, в котором по ним можно было показать НК / их разблокировать (а при отсутствии зарегистрированной НН — списать сумму входного НДС в расходы), был июль 2024 года. Подробнее об этом см. статьи «365 дней для отражения налогового кредита по военным НН: как не проворонить?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 56 и «Истекает 365-дневный НДС-срок для разблокировки военных НН» // «Налоги & бухучет», 2024, № 54.
Если продавец не может регистрировать НН из-за войны. А также следует учесть, что если продавец не может выполнить свои налоговые обязанности (в том числе по регистрации НН) из-за войны, то сроки регистрации НН для продавца откладываются (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). И в этом случае зарегистрировать НН продавцу необходимо:
— в течение 6 месяцев по окончании военного положения (ВП) или
— в течение 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей — если возможность выполнения налоговых обязанностей у него появилась раньше (еще до окончания ВП).
При этом невозможность выполнения налоговых обязанностей должна быть надлежащим образом продавцом подтверждена (по правилам, установленным Порядком, утвержденным приказом Минфина от 29.07.2022 № 225). Подробнее об этом см. «Невозможность исполнять налоговые обязанности: напоминаем о главном» // «Налоги & бухучет», 2022, № 98; «Невозможность выполнения налоговых обязанностей + потеря первички из-за войны: что говорят суды?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 51.
А вот
за покупателем в таком случае налоговики, похоже, не признают возможности отражения НК спустя 365 дней в текущей декларации (скажем, после того, как у продавца появится возможность выполнения своих налоговых обязанностей и он зарегистрирует НН)
А применяют к покупателю общий 365-дневный срок отражения НК из п. 198.6 НКУ. Поскольку — как поясняют контролеры — нормами НКУ не предусмотрено механизма остановки срока формирования НК по НН, которые не были зарегистрированы продавцом в связи с невозможностью выполнения своих налоговых обязанностей и никаких исключений для формирования покупателем НК в таком случае не установлено (письма ГНСУ от 25.11.2024 № 5426/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 29.10.2024 № 5053/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК)*.
* Разве что сохраняется НК, который еще в феврале — мае 2022 отражали по первичке — при условии, что с восстановлением возможностей выполнить свои налоговые обязанности продавец своевременно (в отведенные 6 месяцев / 60 календарных дней) зарегистрирует февральские — майские НН 2022 года (БЗ 101.13; письмо ГНСУ от 03.11.2022 № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06; постановление ВС от 28.02.2024 по делу № 200/466/23).
А это означает, что если в течение 365 дней продавцом НН не зарегистрирована (не важно, по каким причинам, — даже если продавец не может выполнять свои налоговые обязанности и регистрировать НН), то на 366-й день сумму входного НДС покупатель на общих основаниях может списать в расходы*.
* При этом по незарегистрированным НН с датой составления с 24.02.2022 по 31.07.2023 (с учетом военного продления сроков) последним месяцем, когда сумму входного НДС можно было списать в расходы, как отмечалось, был июль 2024.
Хотя, по правде, если теплится надежда, что у поставщиков со временем появится возможность выполнения налоговых обязанностей и они в конце концов зарегистрируют НН (в отведенные сроки — 6 месяцев / 60 календарных дней), то следует учесть, что НН, зарегистрированные в такие сроки (т. е. даже после истечения 365 дней), будут считаться зарегистрированными своевременно — периодом составления НН (письмо ГНСУ от 25.11.2024 № 5426/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Также напомним, что дату регистрации НН налоговики, в свою очередь, советуют определять по данным, отраженным в Электронном кабинете. И
по таким НН (зарегистрированным в отведенные сроки — своевременно) налоговики раньше признавали, что покупатель может восстановить НК по УР,
см. письма ГНСУ от 22.12.2022 № 2347/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 21.12.2022 № 2308/ІПК/99-00-21-03-02-06. В связи с этим также напомним, что течение 1095-дневного срока, отведенного на подачу УР, приостанавливалось (продлевалось) на период с 18.03.2020 по 31.07.2023 (из-за карантина и введения военного положения, БЗ 129.02). Подробнее о восстановлении НК по УР — см. «Можно ли после 365 дней восстановить налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 15.
Так что тут покупателю придется, оценив ситуацию, самостоятельно решить: то ли дожидаться возможной регистрации НН, то ли по истечении 365-дневного срока отражения НК списать сумму входного НДС в расходы.
Выводы
- Списать в расходы сумму входного НДС покупатель может после того, как истек предельный срок для отражения НК и право на НК навсегда утрачено.
- Если НН в течение 365 дней продавцом так и не зарегистрирована, то на 366-й день сумму входного НДС покупатель может отнести в расходы.
- Если НН продавцом не разблокирована (не подавались разблокировочные документы), то на 366-й день сумму входного НДС по неразблокированной НН покупатель может включить в расходы.
- Если продавец стал разблокировать НН в конце 365 дней, однако после 365 дней получил отказ (без его обжалования), то в день вынесения налоговиками отказного решения сумму входного НДС по неразблокированной НН покупатель может отнести в расходы.
