«Бездокументальные» расходы: «резервный» вариант учета

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

О том, что понесенные расходы должны быть отражены в учете предприятия независимо от факта получения документов от поставщика, Минфин говорит уже давно (см. письмо № 11705**). И это требование полностью соответствует принципам начисления, полного освещения, а также другим канонам бухгалтерского учета. Но совсем без документов обойтись, конечно же, нельзя (ч. 1 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV). Если «контрагентская» первичка отсутствует, расходы отражают на основании документа, составленного самостоятельно.

** Письмо Минфина от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.

Вместо бухсправки — «самоакт»

Раньше роль такого подтверждающего документа выполняла бухгалтерская справка. А с тех пор, как рекомендации по учету операций на основании внутреннего документа приобрели нормативный статус (соответствующие изменения в Положение № 88 вступили в силу 26.05.2017 г.), для этих целей составляют акт. Правда,

Оно только предоставляет такую возможность. А уж воспользоваться ею или нет, предприятие решает самостоятельно.

Напомним: п. 2.6 Положения № 88 позволяет отразить операцию на основании внутреннего документа только в том случае, если соответствующая возможность предусмотрена в правилах документооборота.

А вот известна ли на дату составления «самоакта» точная сумма фиксируемой им операции, не важно. Если она еще не определена, расходы отражают в расчетной величине. Как ее посчитать, подсказывает Минфин в письме № 11705. Подробнее об этом вы можете прочесть в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 7.

Здесь же мы только заметим (так как эта информация пригодится нам далее), что методика определения такой расчетной величины должна быть закреплена в учетной политике предприятия. Если расчет окажется неточным, то в периоде получения документа от контрагента проводят корректировку до фактической стоимости:

— Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631 — если фактическая стоимость оказалась выше расчетной;

— Дт 631 — Кт 719 — если фактическая стоимость оказалась ниже расчетной.

То есть никаких исправлений в тот период, в котором расходы были расчетно отражены, не вносят. А корректировку суммы проводят текущим периодом.

В общем, процедура «самоактирования» удобна и достаточно прозрачна. И никаких особых сложностей здесь возникать не должно. Так почему же многие бухгалтеры считают, что без «контрагентских» документов расходы лучше не отражать?

Чем так страшен «самоакт»?

Ответ очень прост. Тем, что факт отражения расходов на основании «самоакта» может не понравиться налоговикам. Ведь эти расходы повлияют не только на бухгалтерский финрезультат, они уменьшат и прибыльный объект налогообложения. Потому как никаких разниц для таких «самозадокументированных» расходов разд. III НКУ не предусматривает.

Ну а дотошное отношение фискалов к любым «расходным» документам известно всем. Даже при наличии «контрагентской» первички, предприятиям частенько приходится доказывать реальность операции в суде. А к «самозадокументированным» расходам придирок у налоговиков, вполне возможно, будет еще больше.

В общем, понятно:

Причем некоторые из остерегающихся с «самоактами» по этой причине не связываются вовсе. Некоторые же их составляют. Но только в том случае, если сумма расходов определена точно. А вот отражать расходы в расчетной величине, по их мнению, уж слишком рисковое дело (попробуй, мол, этот расчет, потом обоснуй).

Хотя, на наш взгляд, бояться «самодокументирования» не стоит. Напротив, это очень удобный инструмент, с помощью которого можно не только достаточно беспроблемно сформировать правильный финрезультат (ведь иногда гораздо проще составить «самоакт», нежели достучаться до поставщика, задерживающего документы), но еще и отбиться от штрафов. Например, вовремя составленный и надлежащим образом оформленный «самоакт» может сохранить расходы, подтвержденные ненадлежащей «контрагентской» первичкой (подробнее о ненадлежащих первичных документах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 31, с. 19).

Да и налоговики саму возможность отражения расходов на основании «самоакта» оспаривать, скорее всего, не будут.

Подтверждение этому находим в письме ГФСУ от 17.11.2016 г. № 24794/6/99-99-15-02-02-15. В нем фискалы полностью признают компетенцию Минфина в этом вопросе (а Минфин, как мы уже сказали, считает, что расходы нужно отражать независимо от факта получения первички) и рекомендуют заглянуть в Положение № 88 (которое призывает составлять в таких случаях «самоакт»). К тому же о повальном снятии «самозадокументированных» расходов пока не слышно (хотя это, конечно, возможно, потому что повально их никто и не «самодокументирует» ☺). Так что, вполне вероятно, что опасения налогоплательщиков напрасны. И отказываться от возможности составления «самоактов» не стоит.

Как обойтись без «самоакта»?

Если же вы однозначно решили, что вариант «самоактирования» не для вас, учтите:

Это не только приведет к искажению финрезультата, но и может повлечь штрафные санкции по налогу на прибыль (причем вероятность их применения гораздо выше, чем в случае отражения расходов на основании «самоакта»). Ведь расходы в «чужом» периоде будут отражены неправомерно, а значит, объект налогообложения за этот период будет необоснованно занижен (подробнее о расходах, отраженных в «чужом» периоде, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 7).

Если вы хотите, чтобы на прибыльный объект налогообложения оказывали влияние только расходы, подтвержденные «контрагентской» первичкой, но на дату закрытия периода какие-то полученные работы/услуги остаются неподтвержденными, то вам придется составлять отчеты без учета этих «бездокументальных» расходов. То есть формировать заведомо недостоверную финансовую отчетность и такую же недостоверную декларацию по налогу на прибыль. А затем, при получении документов от поставщика, исправлять эту ошибку и там, и там (подробнее об исправлении ошибок в бухгалтерском и налоговоприбыльном учете см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 22, с. 4, 14). Тогда и расходы будут отражены в «своем» периоде, и прибыльный объект налогообложения уменьшится только после получения первички. Поэтому вопросов у фискалов уж точно быть не должно (конечно, если полученный документ составлен надлежащим образом и реальность подтвержденной им операции сомнений не вызывает).

Хотя достичь желаемой цели можно и другим — «безошибочным» — способом. Правда, применить его можно только в том случае, если время погашения обязательств по запаздывающим документам или их сумма на дату закрытия периода точно еще не известны (или известны, но документами (например, договорами) и осуществленными операциями (например, оплатами) это не подтверждено). Да и поможет этот способ не всем, а только тем плательщикам, которые при определении объекта налогообложения считают «третьераздельные» налоговые разницы (т. е. являются высокодоходниками или малодоходниками-добровольцами).

Как же сделать так, чтобы информация в отчетах была достоверной, но расходы уменьшили прибыльный объект налогообложения только после получения документов от поставщика?

Для этого можно создать обеспечение (резерв) на сумму неподтвержденных документами расходов.

Когда создают обеспечения?

Согласно п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечением признают обязательство с неопределенными суммой или временем погашения. А в п. 14 П(С)БУ 11 сказано, что обеспечение создают, если:

1) вследствие прошедших событий возникают обязательства, погашение которых ожидаемо приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды;

2) оценка этого обязательства может быть расчетно определена.

При запаздывании документов от поставщика эти условия часто выполняются. Ведь в большинстве случаев предприятие знает, что в определенном периоде им были потреблены конкретные работы/услуги (и, как следствие, возникли обязательства перед поставщиком этих работ/услуг). Точная стоимость этих работ/услуг (или время погашения) частенько не известна, но в то же время их сумма, скорее всего, может быть приблизительно определена.

Причем заметьте: если отражение операции на основании «самоакта» — дело добровольное, то вот в вопросе создания обеспечения у предприятия выбора нет.

Иначе требования П(С)БУ будут нарушены.

Из сказанного можно сделать вывод, что сумму не подтвержденных «контрагентской» первичкой расходов, которая точно не известна, предприятие всегда должно отражать путем создания обеспечений. И даже «самоактом» тут не отделаешься. Ведь обязательство с неопределенной суммой, оцениваемое с помощью расчетов, П(С)БУ однозначно называет обеспечением. Но это не так.

Потому что обеспечения в принципе создают для возмещения будущих операционных расходов (п. 13 П(С)БУ 11). В нашем же «бездокументальном» случае чаще всего имеют место расходы текущего периода. Так что, строго говоря, для создания обеспечения оснований тут вообще нет (кроме случая, когда запаздывающие документы подтверждают будущие расходы).

Кстати, согласно международным стандартам обязательства, не подтвержденные «контрагентской» первичкой (в том числе и с неопределенной суммой) тоже — не обеспечения. Для них определено отдельное название — начисления. И от обеспечений они отличаются меньшей степенью неопределенности (п. 11 МСФО 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»).

Почему же мы все-таки допускаем возможность создания обеспечения на сумму неподтвержденных документами текущих расходов?

Во-первых, потому, что Минфин, похоже, против этого не возражает. Во всяком случае, в письме № 11705 «резервный» вариант учета «бездокументальных» расходов упомянут.

Во-вторых, потому, что искажения финрезультата в результате применения «резервного» способа не будет. Поскольку сумма обеспечения увеличит расходы периода точно так же, как это бы случилось при составлении «самоакта».

В-третьих, налоговики, скорее всего, признают компетенцию Минфина в этом вопросе. И раз уж он разрешает создавать обеспечения в данном случае, то и они оспаривать такую возможность не станут. Тем более, что благодаря созданию обеспечения момент отражения расходов в налоговоприбыльном учете откладывается.

Хотя, конечно, полностью исключить возможность придирок со стороны фискалов в данном случае нельзя. Ведь, ссылаясь на то, что обеспечение вообще создано необоснованно, они вполне могут попытаться снять расходы, отраженные предприятием в периоде использования обеспечения. А вот о том, что их тогда следовало бы учесть в периоде, когда обеспечение было создано, при этом «забыть».

Создаем обеспечение на неподтвержденные расходы

Бухгалтерский учет. Создают обеспечение проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. А при получении документа делают запись: Дт 471 — Кт 631 (или другой счет, на котором ведут взаиморасчеты с контрагентом) на сумму ранее созданного обеспечения. Кроме того, если сумма расходов по документу оказалась больше созданного под них обеспечения, разницу отражают проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631. Если же большей оказалась сумма обеспечения, то неиспользованную разницу сторнируют: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (методом «красное сторно»).

Учтите: обеспечение можно использовать для возмещения только тех затрат, для покрытия которых оно было создано (п. 17 П(С)БУ 11).

И еще запомните: остаток обеспечений нужно пересматривать на каждую дату баланса и при необходимости корректировать.

Налоговоприбыльный учет. Плательщики, считающие «третьераздельные» разницы, увеличивают финрезультат (п.п. 139.1.1 НКУ):

— на сумму расходов на создание обеспечений (кроме резерва на оплату отпусков, других выплат, связанных с оплатой труда и расходов на уплату единого социального взноса, начисленного на такие выплаты) согласно П(С)БУ или МСФО (эту разницу отражают в строке 2.1.1 приложения РІ).

А уменьшают его (п.п. 139.1.2 НКУ):

— на сумму использования созданных обеспечений (стр. 2.2.1 приложения РІ);

— на сумму корректировки (уменьшения) созданных резервов, на которую увеличился финрезультат (стр. 2.2.1.1 приложения РІ).

Поэтому

А сыграют они только по факту использования резерва (которое произойдет при получении подтверждающего документа от поставщика).

Кстати, заметьте: обеспечения создают на расчетную величину расходов (так же, как и в случае с «самоактом» — если точная сумма на дату его составления не известна). Однако расчетом суммы обеспечений (в отличие от расчета по «самоакту») налоговики вряд ли заинтересуются. Ведь на налоговоприбыльный результат эта расчетная величина никакого влияния не оказывает — он уменьшится в периоде получения документа на фактическую величину расходов. Правда, уменьшающая сумма в размере ранее созданного обеспечения пройдет по строке 2.2.1 приложения РІ, а разница между этой «обеспечительной» суммой и фактической величиной будет учтена в строке 02 декларации (если фактическая сумма расходов окажется больше) или в строке 2.2.1.1 приложения РІ (если большей окажется сумма обеспечения).

А вот малодоходники, не считающие разницы из разд. III НКУ, переместить момент влияния на объект налогообложения путем создания обеспечения не смогут.

Что с НДС?

А как факт создания обеспечения влияет на «налоговокредитное» право плательщика?

Никак. Если налоговая накладная (НН) отсутствует, ни о каком налоговом кредите (НК) и речи быть не может. Если же НН есть (и она составлена и зарегистрирована в ЕРНН после 01.07.2017 г.), то право на НК гарантировано абзацем третьим п. 201.10 НКУ. И не зависит ни от наличия подтверждающих документов (актов) от поставщика, ни от наличия «самоакта», ни уж тем более, от факта создания обеспечения.

Хотя на практике фискалы, скорее всего, такому неподтвержденному первичкой НК не обрадуются. И попытаются его снять. Обосновывая свою позицию тем, что важна не выписка НН, а сам факт осуществления операции, который в данном случае не подтвержден (подробнее об НК, не подтвержденном контрагентской первичкой, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 45, с. 7).

Так что, если вступать в налоговые споры вы не готовы, то лучше отложить момент отражения НК до получения документов от поставщика (конечно, мы тут не рассматриваем ситуацию, когда НН сформирована на предоплату — ведь тогда право на НК подтверждено платежкой).

Ну или отказываться от «резервного» варианта и отражать расходы на основании «самоакта» (правда, проблемы с НК могут возникнуть и при наличии «самоакта» — если его расчетная сумма не соответствует сумме НН). Потому что бухгалтерской справкой, подтверждающей факт создания обеспечения, факт получения услуги уж точно не подтвердить.

Но эти предосторожности уместны, только если предполагается, что налоговая проверка начнется раньше, чем поступят документы от поставщика.

Если же проверка не ожидается, а документы вот-вот поступят, можете не париться и смело отражать НК при наличии только зарегистрированной НН. Ведь на момент проверки вы будете уже с документами.

Пример. На дату составления финотчетности за 1 полугодие 2018 года у предприятия (высокодоходника) отсутствуют акты (и налоговые накладные) за потребленные в административном помещении электроэнергию, воду и услуги водоотведения за июнь. Созданы обеспечения для покрытия этих расходов на суммы 24200 грн., 15610 грн. и 8350 грн. соответственно. Реальная стоимость услуг согласно полученным актам: 31380 грн. (в том числе НДС — 5230 грн.), 17904 грн. (в том числе НДС — 2984 грн.) и 10020 грн. (в том числе НДС — 1670 грн.). Все акты получены в 3 квартале 2018 года.

Учет обеспечений

В налоговоприбыльном учете эти операции отражены следующим образом:

— в декларации за 1 полугодие 2018 года в стр. 2.1.1 приложения РІ — 48160 грн. (24200 грн. + 15610 грн. + 8350 грн.);

— в декларации за 3 квартала 2018 года в стр. 2.2.1 приложения РІ — 47470 грн. (24200 грн. + 14920 грн. + 8350 грн.), в стр. 2.2.1.1 приложения РІ — 690 грн. Сумма расходов на электроэнергию, превысившая сумму созданного под них обеспечения (в размере 1950 грн.), учтена в стр. 02 декларации.

Обеспечение или «самоакт»: как разграничить?

Как мы уже выяснили, если строго следовать нормативке, то ситуации, при которых нужно создавать обеспечения и те, которые документируют «самоактом», разграничены четко. «Обеспечительный» вариант применяют для учета «неопределенных» будущих расходов. А «самодокументируют» расходы текущего периода (как те, сумма которых определена точно, так и «неопределенные»).

А что, если предприятие хочет часть «неопределенных» текущих расходов отражать на основании «самоакта», а другую их часть — путем создания обеспечения (руководствуясь упомянутым разрешающим разъяснением Минфина)? И тем самым регулировать свою налоговую нагрузку. Как тогда определить, каким образом учесть каждые конкретные расходы?

Сразу скажем, что выбирать наобум тут нельзя. Ситуации, в которых предприятие создает обеспечение, и те, в которых оно идет путем составления «самоакта», должны быть разграничены. О том, что их необходимо различать, говорил и Минфин в письме № 11705. Как же их разграничить?

Мы считаем, что тут надо рассуждать так.

Если методика определения расчетной величины расходов определена в учетной политике (а, как вы помните, методику следует определить, если предприятие планирует отражать «приблизительные» расходы с помощью «самоакта»), то их сумма для предприятия неопределенной уже не является. Поэтому такие расходы можно смело «самодокументировать».

Если же по закрепленным в учетной политике правилам расчетную величину расходов определить нельзя (но можно определить с помощью каких-то других расчетов), то тут уже надо идти путем создания обеспечения. Хотя в определенных случаях можно создать обеспечение и под прописанные в методике расходы (например, если определять расходы по этой методике в данном случае нецелесообразно).

Более того, учтите: если предприятие не создало обеспечение, а отразило расходы на основании «самоакта», используя при расчете какое-либо существенно неверное предположение, такую ситуацию следует рассматривать как ошибку (см. письмо № 11705).