В чем суть перерасчета
Суть годового перерасчета НДФЛ заключается в том, чтобы уточнить (перепроверить):
• суммы доходов в виде зарплаты, начисленных работникам на протяжении определенного календарного периода, отдельно за каждый месяц такого периода;
• правильность предоставления НСЛ.
Заметьте, под годовой перерасчет НДФЛ попадают все работники, которые состоят в трудовых отношениях с работодателем по состоянию на 31.12.2019 г. (неважно, пользовались они НСЛ или нет, совместители они или основные работники).
При этом особое внимание следует уделить тем из них, кому в течение года были начислены «переходящие» выплаты (больничные, отпускные), и тем, кто пользовался правом на НСЛ.
Правильность удержания НДФЛ с зарплатных доходов таких работников проверяем за период:
• с января по декабрь 2019 года — в общем случае;
• с месяца трудоустройства по декабрь 2019 года — для работников, которые приняты на работу в течение 2019 года.
А все потому, что годовой перерасчет НДФЛ следует проводить не позднее чем при начислении заработной платы за последний месяц текущего года, то есть в декабре 2019 года. А вот по уволенным работникам годовой перерасчет не проводим, так как его нужно было провести при окончательном расчете с таким работником (п.п. «в» п.п. 169.4.2 НКУ).
Алгоритм перерасчета
В общих чертах порядок проведения перерасчета НДФЛ прописан в п. 169.4 НКУ. Но чтобы определиться с конкретными действиями для перерасчета месячных доходов и удержанного НДФЛ, обратимся к разъяснению, размещенному в подкатегории 103.08.04 ЗІР.
Согласно рекомендациям налоговиков, алгоритм перерасчета НДФЛ включает в себя 6 этапов.
Уточняем (перепроверяем) месячные суммы заработной платы, начисленные (выплаченные, предоставленные) работнику в течение 2019 года.
На этом этапе заново определяем суммы начисленных месячных доходов в виде зарплаты и относим их к соответствующим налоговым периодам (месяцам), за которые они начислены.
При этом учитываем следующие особенности:
1) согласно п.п. 169.4.1 НКУ в годовом перерасчете должна принимать участие только заработная плата (признак дохода в форме № 1ДФ — «101»).
Напомним: для целей обложения НДФЛ к заработной плате относят в том числе:
• основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НКУ).
Для определения перечня выплат, которые входят в состав заработной платы, можно использовать Инструкцию по статистике заработной платы, утвержденную приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (в части, не противоречащей НКУ);
• пособие по временной нетрудоспособности и оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ).
Добровольно вы, конечно, можете уточнить и суммы других доходов работника (не относящиеся к заработной плате, но по которым работодатель выступает налоговым агентом). К примеру, излишне израсходованные в командировке средства, нецелевую материальную помощь, дополнительное благо и т. д.;
2) распределяя доходы по месяцам:
• «переходящие» выплаты (больничные, отпускные) относим к доходам за тот месяц, за который они начислены (т. е. на который фактически приходятся дни болезни или дни отпуска) (абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ);
• премии (за квартал, полугодие, год), доплаты и надбавки — к доходам за месяц, в котором они были начислены (категория 103.25 ЗІР). Относить их к месяцам, за которые они были начислены, не нужно, поскольку эти выплаты не подпадают под действие абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ;
• суммы корректировки зарплаты (доначисленные/отсторнированные) учитываем в том месяце, в котором они фактически проведены (это особенно важно для бюджетников);
• суммы индексации (доначисленной/сторнированной) — в месяцах, в котором они были фактически начислены (согласно данным бухучета) (письмо ГФСУ от 10.05.2017 г. № 7955/5/99-99-13-01- 01-16).
Проверяем наличие у работника оснований для применения НСЛ.
Если работник пользовался правом на НСЛ в течение года, следует проверить:
• наличие оснований для применения НСЛ к заплате в каждом отдельном месяце;
• наличие заявления работника о самостоятельном избрании им места применения НСЛ и документов, подтверждающих его право на НСЛ (при необходимости).
Напомним: работник имеет право на НСЛ только по одному месту работы (п. п. 169.2.1 НКУ). Поэтому если на предыдущей работе в месяце увольнения ему была предоставлена НСЛ, то при приеме его на работу в этом же месяце НСЛ предоставляться не должна. Сверить перечень документов, необходимых для установления НСЛ, вам поможет информация в «ОТ», 2019, № 3, с. 31.
И еще. Не забывайте, что к среднему заработку «солдат предприятия» НСЛ не применяется (письмо ГФСУ от 04.09.2015 г. № 8397/В/99-99-17-03-03-15)!
Проверяем право на НСЛ работников, которые пользовались льготой в течение 2019 года.
После того, как вы уточнили суммы больничных, отпускных и отнесли их к периодам, за которые они начислены, может выясниться, что работник в каком-то из месяцев утратил право на НСЛ, а каком-то наоборот — приобрел.
Поэтому на данном этапе уточненные доходы за каждый месяц сравниваем с предельным размером дохода работника, дающим право на НСЛ.
Напомним: в 2019 году предельный размер дохода, дающего право на применение (п. п. 169.4.1 НКУ):
• «общей» НСЛ — составляет 2690 грн.;
• «детской» НСЛ — для первого из родителей определяется как произведение: 2690 грн. × количество детей.
Кстати, информацию о размерах НСЛ, действовавших в 2019 году, и предельных размерах дохода, дающего право на применение льготы в зависимости от категории, к которой относится работник, вы можете найти в консультации «Важные цифры — 2019» // «ОТ», 2019, № 1.
Проводим окончательное налогообложение уточненных месячных сумм заработной платы (определяем новую сумму НДФЛ отдельно за каждый месяц).
Для этого по каждому месяцу определяем новую базу налогообложения (с учетом проведенного ранее уточнения). Полученное число уменьшаем на сумму НСЛ (для тех, кто имеет на нее право), а затем умножаем на ставку НДФЛ. Получаем новую сумму налога.
Рассчитываем общую годовую сумму НДФЛ.
Теперь суммируем ежемесячные суммы НДФЛ, полученные в результате перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода. И переходим на следующий этап.
Определяем результат перерасчета.
Сравниваем рассчитанную в результате перерасчета сумму НДФЛ с суммой НДФЛ, фактически удержанного из заработной платы работника за год.
В итоге вы можете получить один из вариантов:
• либо переплату (рассчитанная сумма налога окажется меньше суммы фактически удержанного НДФЛ);
• либо недоплату (сумма рассчитанного налога превысит сумму фактически удержанного НДФЛ);
• либо выйдете в ноль.
Что с этим делать дальше? Сейчас расскажем.
Отражаем результаты перерасчета
Если в результате перерасчета вы не выявили ни переплаты, ни недоплаты по НДФЛ — поздравляем. На этом для вас проверка правильности расчета НДФЛ закончена.
Всем остальным (у кого выявлена переплата или недоплата) придется пройти еще один этап — отразить результаты перерасчета в форме № 1ДФ.
Недоплата. Если в результате перерасчета возникает недоплата НДФЛ, то сумму такой недоплаты работодатель должен взыскать за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после его налогообложения) за соответствующий месяц (в случае годового перерасчета — за декабрь), а в случае недостаточности — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоплаты (п.п. 169.4.4 НКУ).
Но только помните, что общем случае работодатель вправе удержать с суммы налогооблагаемого дохода работника недоплату по НДФЛ в сумме, не превышающей 20 % зарплаты, подлежащей выплате (ст. 128 КЗоТ). Результаты перерасчета показываем в форме № 1ДФ за тот квартал, в котором проведен перерасчет (в нашем случае — за 4 квартал 2019 года). Подавать уточняющий расчет не нужно.
Делаем это следующим образом: показатели граф 4 «Сума перерахованого податку» и 4а «Сума нарахованого податку» (с таким же доходом по этому сотруднику) увеличиваем на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ (с учетом ограничения, установленного ст. 128 КЗоТ) (письмо ГФСУ от 12.04.2019 г. № 1594/6/99-99-13-03-02-15/ІПК, письмо ГФС от 28.12.2018 г. № 5457/А/99-99-13-01-01-14/ІПК, категория 103.25 ЗІР).
Если размер недоплаты превышает ограничение, то остаток отражаем в форме № 1ДФ за следующие отчетные кварталы по мере удержания с зарплаты работника.
Переплата. Если в результате перерасчета возникает переплата удержанного НДФЛ, то на ее сумму уменьшаем сумму начисленного налогового обязательства работника в соответствующем месяце (в нашем случае — в декабре) (разъяснения в категориях 103.07 и 103.25 ЗІР). Заметьте, переплату НДФЛ по результатам перерасчета из бюджета не возвращают.
Результаты перерасчета показываем в форме № 1ДФ за тот квартал, в котором проведен перерасчет (в нашем случае — за 4 квартал 2019 года), без подачи уточняющего расчета.
Делают это так: показатели граф 4 «Сумма перечисленного налога» и 4а «Сумма начисленного налога» уменьшают на сумму излишне удержанного НДФЛ. Если суммы НДФЛ за декабрь не хватило (сумма переплаты превышает сумму налоговых обязательств за декабрь 2019 года), то на остаток суммы переплаты уменьшаем показатели граф 4а и 4 формы № 1ДФ, сформированной за следующие отчетные кварталы.
И напоминаем: уменьшать показатели следует именно по тому виду дохода (соответствующему признаку дохода), по которому выявили ошибку.
Бюджетные особенности
Как и все другие работодатели, бюджетные учреждения, организации обязаны проводить годовой перерасчет НДФЛ. Однако им нужно помнить о некоторых моментах.
Напомним, что в 2019 году:
а) благодаря постановлению КМУ от 06.02.2019 г. № 102 с 1 января 2019 года работникам, выполняющим функции по обслуживанию госорганов, были установлены новые размеры окладов (подробности читайте в консультации «Рассчитываем оклады госслужащим с 1 января 2019 года» // «ОТ», 2019, № 4, с. 22). Обратите внимание, что указанное постановление вступило в силу с 16.02.2019 г., в то время как применять его нужно с 01.01.2019 г. В связи с этим январскую зарплату «повышенцев» в феврале 2019 года нужно было пересчитать, а сумму индексации, начисленную в январе 2019 года, — отсторнировать;
б) согласно постановлению КМУ от 19.06.2019 г. № 525 с 25.06.2019 г. были повышены не только оклады должностных лиц и служащих ОМС, но и размеры надбавок за ранги должностным лицам ОМС.
Заметьте: указанное постановление вступило в силу 25.06.2019 г. То есть после того, как была начислена зарплата за июнь 2019 года, и, конечно, без учета новых размеров окладов и надбавок за ранги. В связи с этим зарплату за рабочие дни с 25.06.2019 г. по 30.06.2019 г. (три рабочих дня) нужно было пересчитать и доначислить соответствующие суммы работникам уже в июле 2019 года.
Помимо этого, следовало также пересчитать другие обязательные выплаты, которые рассчитываются исходя из оклада (например, надбавка за выслугу лет), а также средний заработок для оплаты отпуска, дней командировки и т. д. Подробнее о таком пересчете читайте в «ОТ», 2019, № 13, с. 9 и 13.
Учтите, что суммы пересчитанных должностных окладов, надбавок, доплат «оседают» в тех месяцах, в которых проведен перерасчет (по работникам, выполняющим функции по обслуживанию госорганов, — в феврале 2019 года, по должностным лицам и служащим ОМС — в июле 2019 года).
Суммы перерасчета отпускных таких работников должны быть отнесены для целей перерасчета по НДФЛ к тем месяцам, в течение которых работник был в отпуске.
Так что будьте внимательны.
Пример. Работодатель проводит годовой перерасчет НДФЛ по работнице Сидоренко И. П. (налоговый номер — 0123456789). Месячная зарплата — 4173 грн. В проверяемом периоде (с 1 января по 31 декабря 2019 года) ей были начислены:
• «переходящие» больничные. С 22.07.2019 г. по 02.08.2019 г. работница болела. Общая сумма больничных начислена и включена в доход августа в размере 1645,08 грн.: за 10 дней болезни в июле — 1370,90 грн., за 2 дня болезни в августе — 274,18 грн.;
• «переходящие» отпускные. С 23.09.2019 г. по 06.10.2019 г. работница была в отпуске. Отпускные начислили и включили в доход сентября в сумме 1909,18 грн.: за 8 дней сентября — 1090,96 грн., за 6 дней октября — 818,22 грн.
В течение года к доходу работницы применялась «детская» НСЛ в размере, установленном п.п. 169.1.2 НКУ (как мать двоих детей в возрасте до 18 лет). В 2019 году размер такой НСЛ составляет 1921 грн. (960,50 грн. х 2 ребенка), а размер предельного дохода, дающего право на ее применение, равен 5380 грн. (2690 х 2 ребенка).
Результат проведения перерасчета по работнице приведем в таблице. В результате перерасчета оказалось, что с дохода работницы фактически была удержана сумма НДФЛ на 691,56 грн. больше, чем необходимо
(5601,66 - 4910,10).
Годовой перерасчет НДФЛ
| Месяц | Фактически | Перерасчет | Необходимо удержать «+», вернуть «-» | ||||
| Зарплата | НСЛ | НДФЛ | Уточненная зарплата | НСЛ | НДФЛ | ||
| Январь | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Февраль | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Март | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Апрель | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Май | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Июнь | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Июль | 2721,52(1) | 1921,00 | 144,09 | 4092,42(5) | 1921,00 | 390,86 | +246,76 |
| Август | 5420,65(2) | — | 975,72 | 4049,75(6) | 1921,00 | 383,18 | -592,54 |
| Сентябрь | 5389,89(3) | — | 970,18 | 4571,67(7) | 1921,00 | 477,12 | -493,06 |
| Октябрь | 3414,27(4) | 1921,00 | 268,79 | 4232,49(8) | 1921,00 | 416,07 | +147,28 |
| Ноябрь | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Декабрь | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | 4173,00 | 1921,00 | 405,36 | ― |
| Итого | 50330,33 | х | 5601,66 | 50330,33 | х | 4910,10 | -691,56 |
| (1) 2721,52 грн. (сумма зарплаты за июль — 15 рабочих дней). (2) 5420,65 грн. = 3775,57 грн. (основная зарплата за август — 19 рабочих дней) + 1645,08 грн. (общая сумма больничных за июль — август). В результате неправильного распределения выплат работница потеряла право на НСЛ (5420,65 грн. > 5380,00 грн.). (3) 5389,89 грн. = 2980,71 (основная зарплата за сентябрь — 15 рабочих дней) + 1909,18 грн. (общая сумма отпускных за сентябрь — октябрь) + 500,00 (премия). В результате неправильного распределения выплат работница потеряла право на НСЛ (5389,89 грн. > 5380,00 грн.). (4) 3414,27 (сумма зарплаты за октябрь — за 18 рабочих дней). (5) Произвели разброску больничных. Уточненная сумма зарплаты за июль составила 4092,42 грн.: 2721,52 грн. (основная зарплата) + 1370 грн. (больничные за июль). (6) Произвели разброску больничных. Уточненная сумма зарплаты за август равна 4049,75 грн.: 3775,57 грн. (основная зарплата) + 274,18 грн. (больничные за август). (7) Произвели разброску отпускных. Уточненная сумма зарплаты за сентябрь составила 4571,67 грн.: 2980,71 (основная зарплата) + 1090,96 (отпускные за сентябрь) + 500 грн. (премия). (8) Произвели разброску отпускных. Уточненная сумма зарплаты за октябрь равна 4232,49 грн.: 3414,27 (основная зарплата) + 818,22 (отпускные за октябрь). | |||||||
То есть образовалась переплата. Эту сумму учитываем при уплате НДФЛ с декабрьской зарплаты. Для этого в разд. I формы № 1ДФ за 4 квартал 2019 года по этой работнице с признаком дохода «101»:
• в графах 3 и 3а указываем сумму начисленного и выплаченного дохода за 4 квартал — 11760,27 грн.
(3414,27 + 4173,00 + 4173,00);
• а в графах 4 и 4а — удержанную сумму НДФЛ за отчетный период с учетом суммы налога, подлежащей возврату, — 674,15 грн.
(268,79 + 405,36 + 405,36 - 405,36).
Заметьте, так как сумма переплаты превышает сумму налоговых обязательств за декабрь 2019 года, остаток суммы переплаты (286,20 грн.) уменьшит показатели граф 4а и 4 формы № 1ДФ за 1 квартал 2020 года.
Налоговый расчет по форме № 1ДФ за 4 квартал 2019 года по условиям приведенного примера будет заполнен следующим образом:
Пример заполнения формы № 1ДФ за 4 квартал 2019 года
