Глава третя — земельна (розповідь про плату за землю)

Нове визначення терміна «плата за землю» (див. п.п. 14.1.147 ПКУ*) свідчить, що це:

обов’язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності

При цьому визначення інших «земельних» термінів у ПКУ не змінилися. А це дозволяє припустити, що, крім перетворення плати за землю із загальнодержавного податку в місцевий, правила її справляння не змінилися. Але якщо так, то навіщо тоді про неї говорити, запитаєте ви.

Е ні, не поспішайте! Якщо депутати затіяли таке перетворення, значить, щось тут не так ☺. Давайте не робитимемо передчасних висновків і вивчимо все як слід.

Спершу пройдемося по елементах земельного податку. Намітимо коло його платників, визначимо об’єкт та базу оподаткування. Обговоримо також застосування ставок земельного податку і пільг за ним. Після цього скажемо про деякі зміни в порядку індексації нормативної грошової оцінки (НГО) землі. А насамкінець поговоримо про орендну плату (так скорочено називатимемо орендну плату за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Платники земельного податку

Якщо обмежитися тільки цитатою із ст. 269 ПКУ:

Платниками земельного податку є:
власники земельних ділянок або земельних часток (паїв);
землекористувачі

то це означатиме — не сказати нічого. Тому доведеться додати деякі нюанси.

«З коли» платити? Формально тут усе без змін. Власники землі/землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності/користування земельною ділянкою (п. 287.1 ПКУ). Виникають такі права з моменту їх державної реєстрації (ст. 125 ЗКУ**). Про порядок реєстрації речових прав на землю читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 5, с. 11. Там же, на с. 16, ви можете дізнатися, як держреєстрація цих прав впливає на оподаткування.

Головний висновок останньої статті працює й сьогодні: обов’язок щодо нарахування та сплати земельного податку логічно прив’язувати до дати державної реєстрації відповідних прав на землю. Хоча ще недавно ПКУ містив спеціальні положення, що не вписувалися до цієї загальної норми. Про них скажемо далі.

Як сплачують податок власники нерухомості? На перший погляд, питання про сплату земельного податку при здійсненні операцій з нерухомістю вирішується зараз інакше. Відтепер, якщо ви купуєте будь-яку нерухомість (будівля, споруда, їх частина), податок за земельні ділянки, на яких вона розташована, ви зобов’язані сплачувати з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (п. 287.6 ПКУ).

Таким чином, канула в Лету спеціальна норма, що змушувала сплачувати податок за неоформлену землю довкола об’єкта нерухомості з моменту реєстрації права власності на таку нерухомість. І хоча сам п. 287.6 ПКУ залишився, він, по суті, свідчить про те саме, що й загальний п.п. 269.1.1 ПКУ — сплачують земельний податок власники землі, а не власники нерухомості, на ній розташованої.

Добре це чи погано? Чесно кажучи, знаючи наших фіскалів, можемо спрогнозувати, що ні те, ні інше. Думаємо, все залишиться як і було, незважаючи на радикальну корекцію «земельно-нерухомої» норми. Вони її просто «не помітять» і далі змушуватимуть сплачувати земельний податок за неоформлену землю. Причому не тільки під нерухомістю, а й у всіх інших випадках.

Аргумент у них дійсно вбивчий — ст. 206 ЗКУ, згідно з якою використання землі в Україні є платним. І вбивчий настільки, що часто збиває з ніг і служителів Феміди, які приймають сторону податкових органів.

Та й сама ДФСУ на нього посилається дуже часто (див. відповідні консультації в БЗ, підкатегорія 112.01, які хоч і переведені з початку року в розряд недіючих, але, впевнені, за чисто формальними ознаками). А тому для власників нерухомості результат буде як у тому анекдоті — яку сорочку не надягай, а… платити за землю все одно доведеться ☺.

Тому ми навіть не хочемо торкатися питання щодо перехідних моментів від старої редакції п. 287.6 ПКУ (сплачуємо податок після реєстрації нерухомості) до нової (сплачуємо податок після реєстрації землі). Хоча, звичайно, хто до Нового року податок сплачував, а землю так і не оформив, той, якщо дуже сміливий, формально може на 2015 рік декларацію не подавати…

До речі, без змін залишився п. 287.8 ПКУ, хоч він і суперечить загальній логіці справляння земельного податку. А значить, як і раніше,

якщо у вас є у власності нежиле приміщення (його частина) в багатоквартирному житловому будинку, ви зобов’язані сплачувати податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами), з урахуванням пропорційної частини прибудинкової території

Причому з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно. Виходить, що в таких випадках земельної ділянки у вас у власності немає (та й бути не може — див. лист Держкомзему від 26.05.2010 р. № 10046/17/4-10), але податок сплачувати все одно треба.

Що з єдинниками? Тепер, як ви знаєте, єдинники — це й колишні платники єдиного податку груп 1 — 5 (переведені з 01.01.2015 р. до груп 1 — 3), і колишні платники фіксованого сільгоспподатку (що стали з тієї самої дати платниками ЄП групи 4). Детальніше про це ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 13 і 20.

Так-от, як і раніше, земельний податок вони сплачують тільки за тими земельними ділянками, які не використовуються:

— платниками єдиного податку першої — третьої груп — для здійснення господарської діяльності;

— платниками єдиного податку четвертої групи («сільгоспниками») — для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (див. п.п. 4 п. 297.1 ПКУ).

І тут, як завжди, виникає запитання:

при передачі в оренду власної нерухомості, розташованої на земельній ділянці, чи можна вважати саму цю ділянку такою, що використовується в госпдіяльності?

Щодо фізосіб-підприємців (ФОП), які сплачують єдиний податок, податківці нарешті прийшли до позитивної відповіді: так, можна. Ця відповідь на сьогодні закріплена в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2012, с. 26), а також у БЗ, підкатегорія 112.01. Отже, такі ФОП-орендодавці не сплачують земельний податок при передаванні в оренду власної нерухомості.

Гірше йдуть справи з юрособами-єдинниками. Хоча логіка міркувань і висновки для «фізиків» і «юриків» мають бути в цьому випадку ідентичними, контролери, як і раніше, відмовляють таким юрособам у звільненні від земельного податку (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2015, № 1, с. 55).

Об’єкт і база обкладення земельним податком

Об’єктом обкладення земельним податком є:

— земельні ділянки, що перебувають у власності або користуванні (уточнимо — у постійному користуванні);

— земельні частки (паї), що перебувають у власності (п. 270.1 ПКУ).

Тобто в цій частині все, як і раніше.

Визначення бази обкладення земельним податком теж не зазнало жодних змін. Нею є (див. ст. 271 ПКУ):

— НГО земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до ст. 289 ПКУ (про самі «індексаційні» новинки скажемо пізніше);

— площа земельних ділянок, НГО яких не проведено.

При цьому майте на увазі, що рішення місцевих рад щодо НГО земельних ділянок офіційно оприлюднюються до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нової НГО земель або змін до неї (плановий період). Інакше новий розмір НГО застосовується не раніше початку бюджетного періоду, наступного за плановим періодом.

Додамо, що найсвіжішу інформацію про дату затвердження НГО за кожним населеним пунктом України в розрізі областей можна отримати на сайті Держземагентства в розділі «Оцінка земель населених пунктів».

Ставки земельного податку

А тепер, шановні читачі, будьте уважнішими. Тут починається найцікавіше!

По-перше, оскільки земельний податок (як різновид плати за землю) віднесли до місцевих податків, право встановлювати його ставки (а також перелік пільг, але про це пізніше) законодавець віддав на відкуп місцевій владі (п. 12.3 ПКУ). При цьому сам податок обов’язковий до сплати на всій території України.

По-друге, рішення про встановлення місцевих податків і зборів, у тому числі й плати за землю, має бути офіційно оприлюднене до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування таких податків і зборів. А до 25 грудня року, що передує звітному, місцева влада зобов’язана подати до контролюючих органів рішення щодо ставок земельного податку (п. 284.1 ПКУ).

Ну і по-третє, якщо місцева рада не прийняла зазначеного рішення, то п.п. 12.3.5 ПКУ містить однозначний рецепт, як діяти в таких випадках платникам плати за землю. Там зазначено, що вона справляється із застосуванням ставок, що діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.

Отже,

у 2015 році земельний податок справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня 2014 року

Підтвердження цьому знаходимо в листі ДФСУ від 22.01.2015 р. № 1816/7/99-99-15-03-01-17, а також у консультації з БЗ, підкатегорія 112.03.

Тому про нові ставки далі говорити немає сенсу. Давайте переживати неприємності у міру їх надходження ☺. У вас є рік на те, щоб пристосуватися жити в нових умовах. А поки що відкривайте стару декларацію, беріть звідти старі ставки (ну або зі ст. 272 — 280 ПКУ в «передноворічній» редакції) і розраховуйте за ними земельний податок. Ось тільки не забудьте проіндексувати НГО своєї земельної ділянки. Як це робити, ми розповімо дещо нижче. А просто зараз проаналізуємо, як після Нового року йдуть справи із «земельними» пільгами.

Що й казати, пільги юросіб депутати порізали від душі! Тепер на державному рівні пільгуються тільки (див. нову редакцію ст. 282 ПКУ, а також консультацію з БЗ, підкатегорія 112.04):

— санаторно-курортні та оздоровчі заклади громадських організацій інвалідів, реабілітаційні установи громадських організацій інвалідів (п.п. 282.1.1 ПКУ);

— громадські організації інвалідів України, підприємства та організації, які засновані громадськими організаціями інвалідів… Не станемо її цитувати повністю — надто вона вже довга. До того ж, обтяжена безліччю різних умов і застережень щодо кількості інвалідів у середньообліковій чисельності штатних працівників, фонду оплати праці таких інвалідів тощо. Якщо ви зацікавлені у застосуванні цієї пільги, вам пряма дорога до п.п. 282.1.2 ПКУ. А якщо виникнуть запитання, ми охоче відповімо на них у подальших статтях;

— бази олімпійської та паралімпійської підготовки, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України (п.п. 282.1.1 ПКУ). Тут ми не зовсім упевнені, чи дозволять податківці користуватися старим таким переліком, затвердженим постановою КМУ від 17.08.2011 р. № 975. Тому дочекаємося краще відповідних роз’яснень контролюючих органів, щоб не вийшло як з «металобрухтною» ПДВ-пільгою (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 3). Хоча олімпійцям може пощастити більше, оскільки дія їх переліку спочатку не обмежувалася жодним строком.

Крім того, до 1 січня 2018 року продовжено «космічну» пільгу із земельного податку для резидентів — суб’єктів космічної діяльності за земельні ділянки виробничого призначення (п. 1 підрозд. 6 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). І знову ж таки — згідно з кабмінівським переліком (див. постанову КМУ від 29.12.2010 р. № 1248, ср. ). Тому врахуйте те застереження щодо можливості її застосування, яке ми зробили вище до «інвалідної» пільги. Тим більше, що в зазначеному переліку для «космонавтів» прямо наведено строк його дії з колишньої редакції цієї норми — до 01.01.2015 р.

Які «земельноподаткові» пільги за волею законодавця пішли у безвість?

Зупинимося коротко тільки на найбільш затребуваних. Отже, на державному рівні позбавлені «земельних» податкових преференцій:

— органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, військові формування, створені відповідно до законів України, Збройні Сили України та Державна прикордонна служба України, які повністю утримуються за бюджетні кошти (п.п. 282.1.3 ПКУ в редакції станом на 31.12.2014 р.);

— дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форм власності і джерел фінансування, заклади культури, науки, освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які теж повністю утримуються за бюджетні кошти (п.п. 282.1.8 ПКУ в редакції станом на 31.12.2014 р.).

Не думаємо, що такими радикальними змінами депутати вирішили одним махом розправитися з усіма бюджетниками. Швидше за все, задум в іншому: перекласти турботу про бюджетників на місцеву владу. Як ми вже зазначали, тепер муніципалітетам передано всі повноваження з надання пільг за місцевими податками, у тому числі й з плати за землю. До речі, Харківська міськрада вже подбала про такі пільгові категорії та відновила їх у правах.

Ось тільки у зв’язку з цим виникає резонне запитання:

з якої дати бюджетники можуть користуватися пільгами із земельного податку, відновленими органами місцевого самоврядування?

Логічно було б відповісти на нього так само, як і щодо початку застосування місцевих «земельноподаткових» ставок — з початку майбутнього року. Принаймні, іншої логіки в застосуванні однієї й тієї самої норми (п. 284.1 ПКУ) ми не вбачаємо. Хоча хтозна…

Цілком можливо, що в цьому випадку зазначені пільги запрацюють на практиці вже цього року, а податківці, ясна річ, не стануть цьому суперечити. Адже вони й самі бюджетники — навіщо ж рубати гілку, на якій сидиш? ☺

На завершення цього розділу ще декілька слів про особливості застосування пільгового оподаткування, установлені ст. 284 ПКУ.

Як і раніше, якщо право на пільгу в платника виникає протягом року, то він звільняється від сплати податку починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому виникло це право. У разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому втрачено це право (п. 284.2 ПКУ).

Не зазнала змін також вимога п. 284.3 ПКУ:

сплачувати земельний податок на загальних підставах тими землекористувачами, які мають відповідні пільги з цього податку, але здають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини

Але ця вимога не поширюється на бюджетні установи в разі надання ними будівель, споруд (їх частин) у тимчасове користування (оренду) іншим бюджетним установам, а також дошкільним, загальноосвітнім навчальним закладам будь-яких форм власності та джерел фінансування. Отже, якщо бюджетники все ж отримають від місцевої влади право на пільгу, то здаючи свої приміщення в оренду небюджетникам, вони його втрачають. Утім, нічого нового тут немає — так само було й до цього.

Індексація НГО землі

І тут законодавець теж пройшовся «тихою сапою»… ☺

Нагадаємо, що відповідно до п. 289.2 ПКУ визначення коефіцієнта індексації НГО землі покладено на Держземагентство України. Знаючи індекс споживчих цін (I) за попередній рік, цей держорган зобов’язаний щороку розраховувати величину зазначеного коефіцієнта (К_i), на який індексується НГО земель станом на 1 січня поточного року.

Так-от, згідно з новою формулою, наведеною в п. 289.2 ПКУ:

К_i = I : 100,

насправді нічого рахувати не доведеться. Оскільки коефіцієнт індексації НГО точно дорівнює індексу інфляції за попередній рік, якщо останній не менше 100 %, або одиниці, якщо маємо дефляцію. Утім, це нам поки що не загрожує… ☹

Судячи з повідомлення Держземагентства (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 3), а також листа ДФСУ від 22.01.2015 р. № 1816/7/99-99-15-03-01-17,

Зауважимо, що відповідно до розпорядження КМУ від 16.05.2014 р. № 523-р (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 70, с. 36) з 1 січня 2015 року видача виписки з технічної документації про НГО здійснюється в Центрах надання адміністративних послуг. А це означає, що отримання такої адміністративної послуги має стати загальнодоступним і маловитратним. Тому будь-які виправдання суб’єктів господарювання на зразок «це довго і дорого, а в нас немає ані часу, ані грошей» навряд чи можна віднині вважати серйозними.

Орендна плата: основні «податковореформенні» віхи

Якщо бути чесним, то говорити щось про неї взагалі не варто. Адже, на перший погляд, тут усе повинно бути максимально просто — наливай і пий! ☺ Чому? Тому що жодного розрахунку орендної плати насправді платнику робити не треба. Берете річну суму платежу з договору оренди землі, наводите її в декларації, платите своєчасно до бюджету — і до вас нема жодних запитань.

Мабуть, нардепи міркували приблизно так, як і ми. Тому й відвели орендній платі в ПКУ одну-єдину ст. 288. Це вже потім податківці, місцеві ради і суди всіх інстанцій набовтали в неї всякої всячини. Але в сухому залишку вам досить знати тільки декілька головних моментів.

1. Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, як і раніше, є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 ПКУ).

Увага! Тепер у ПКУ прямо прописано, що договір оренди має бути оформлено та зареєстровано відповідно до законодавства

У зв’язку з цим податкове відомство пропонує землекористувачам звернутися до своїх орендодавців — органів виконавчої влади або місцевого самоврядування і оформити протягом 2015 року правовстановлюючі документи на землю (див. лист ДФСУ від 22.01.2015 р. № 1816/7/99-99-15-03-01-17).

Чесно кажучи, ми й раніше ні на секундочку не сумнівалися, що податкові наслідки з орендної плати породжує саме зареєстрований договір. Точніше, навіть не сам договір, а зареєстроване право оренди — тут законодавець трішки сфальшував ☺. Але раніше податківці вимагали сплачувати орендну плату одразу після прийняття рішення місцевої ради про укладення такого договору. Задля справедливості зазначимо, що сьогодні в БЗ (див. підкатегорію 112.01) залишилася тільки правильна консультація, в якій про це жодного слова. У ній тільки підкреслюється, що без реєстрації договору оренди розпочинати використання земельної ділянки заборонено.

До речі, незадовго до останніх змін у ПКУ контролери вже наполягали на тому, що орендні платежі за користування держкомділянкою можна включати до «податкових» витрат тільки після реєстрації права оренди (див. лист ДФСУ від 02.12.2014 р. № 7881/6/99-95-42-03-15). Зараз начебто в цьому питанні з ними можна було б і погодитися, якби не повне скасування податкового обліку як такого.

2. Як і раніше, розмір орендної плати встановлюється в договорі оренди, але тепер згідно з новою редакцією п. 288.5 ПКУ

річна сума платежу не може бути менше 3 % НГО і не може перевищувати 12 % НГО

Як діяти тим орендарям, в яких досі розмір орендної плати, закріплений у договорі, нижче мінімального розміру, установленого п. 288.5 ПКУ?

На сьогодні податківці відповідають так (див. «Вісник Міністерства доходів і зборів України», 2015, № 1, с. 55): орендарю слід звернутися до відповідного органу виконавчої влади та/або органу місцевого самоврядування, з яким укладено договір оренди землі, з приведення його у відповідність до ПКУ. Інакше кажучи, не вимагають самостійно обчислювати орендну плату в підвищеному розмірі, що саме по собі нас тільки тішить.

І це у принципі узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, висловленою в постанові від 11.06.2013 р. у справі № 21-166а13 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 12, с. 40). Та от біда! Наразі сам ВСУ, здається, «з’їхав» зі своєї колишньої позиції (див. постанову від 02.12.2014 р. у справі № 21-274а14*). Причому з тим же головуючим суддею! Ось вам і обіцяне відновлення довіри до судової системи…☹

3. Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати і порядок її зарахування до бюджетів застосовуються відповідно до вимог ст. 285 — 287 ПКУ. А це означає, що відповідні норми ідентичні як для земельного податку, так і для орендної плати. За інформацією про це ви можете звернутися до вступної статті про податок на майно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 9), де вона зібрана в табличному вигляді для всіх трьох складових цього податку, у тому числі і для плати за землю.

Нам же залишається тільки сказати, що починаючи з 01.01.2015 р. вводиться форма декларації з плати за землю, затверджена наказом Міндоходів від 30.12.2013 р. № 865. Про те, що слід застосовувати саме її, зазначається в листі ДФСУ від 22.01.2015 р. № 1816/7/99-99-15-03-01-17.

висновки

• З початку майбутнього року будьте готові сплачувати земельний податок у декілька разів більше, ніж зараз. А за окремими категоріями земель, наприклад сільськогосподарського призначення, — у десятки разів більше.

• Звітуючи зараз за земельним податком на 2015 рік, ставки податку беріть ще старі, тобто минулорічні. А ось пільги беріть до уваги вже нові. Тобто якщо ані за ПКУ, ані за рішенням місцевої влади цього року ви не потрапили під пільговий режим оподаткування — будьте ласкаві, сплатіть земельний податок.

• Нормативну грошову оцінку землі порівняно з минулим роком індексуйте на коефіцієнт 1,249.