«Хітові» ПДВ-запитання: продовжуємо розмову. Помилки в ПН/РК

Несвоєчасна реєстрація РК

Судячи з усього, ви як виконавець послуг виписали ПН на замовника, але згодом або з’ясувалося, що вона помилково складена на більшу суму, або відбулося коригування ціни постачання в менший бік. У таких випадках РК виписує постачальник, а реєструє отримувач. Принциповий момент: постачальник зможе зменшити свої ПЗ тільки після реєстрації цього РК в ЄРПН.

Якщо замовник думає, що, затягуючи з реєстрацією РК (який зменшує суму компенсації) або відмовляючись від неї взагалі, він збереже свій ПК, то він глибоко помиляється. Адже п. 17 Порядку № 569 передбачено, що він повинен зменшити ПК навіть за незареєстрованим РК.

Та все ж, що робити в такій ситуації виконавцю (продавцю)? У загальному випадку заходи впливу на недбалого контрагента обмежуються складанням на нього додатка Д8 до декларації з ПДВ і застосуванням санкції згідно зі ст. 120¹ ПКУ. Давайте розберемося, чи можна ці покарання застосувати у вашому випадку.

Додаток Д8. Згідно з  п. 201.10 ПКУ він складається в разі відмови продавця товарів/послуг подати ПН або в разі порушення ним порядку її заповнення та порядку реєстрації в ЄРПН. Навіть з урахуванням того, що цю норму можна поширити на РК (податківці раніше були не проти цього підходу), застосувати її в цьому випадку не вийде, адже вона застосовується тільки до постачальника. До речі, значення Д8 останнім часом істотно девальвувалося: тепер він тільки підстава для проведення позапланової перевірки продавця. А у світлі мораторію на проведення перевірок, запровадженого на 2015 і 2016 рр. Законом № 71, про додаток Д8 говорити взагалі не доводиться (детальніше про зазначений мораторій читайте в  «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 25; № 24, с. 44).

Штраф. Тут зовсім інакше. У ст. 120¹ ПКУ не акцентується, що він застосовується до якоїсь конкретної сторони операції. Найбільше значення надано порушенням строків реєстрації ПН/РК, що видаються покупцю — платнику ПДВ.

У вашому випадку дотримуються всі умови для застосування цього штрафу до замовника послуг. Плюс до цього на посадових осіб замовника може бути накладено адмінштраф за порушення порядку ведення податкового обліку ( ст. 163¹ КУпАП).

Мабуть, це єдиний негативний наслідок для замовника-порушника.

Інша справа, що відповідальність за порушення правил реєстрації ПН/РК можна прописати в договорі. Як показує практика, суди нерідко погоджуються зі стягненням збитків за порушення цієї умови договору (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 30).

ПН помилково виписано на неплатника

Згідно з  п. 201.10 ПКУ ПН надається покупцю на його вимогу. Якщо покупець не виявить цікавість до отримання ПН у момент виникнення ПЗ постачальника, то останній може вирішити, що покупець є неплатником ПДВ, і випише її як на неплатника. Але не засмучуйтеся, виправити цей недолік не складно.

У цьому випадку помилку допущено і в ІПН і в інших обов’язкових реквізитах ПН. За встановленими правилами таку ПН слід спочатку «обнулити» через РК (виписавши його з тими самими неправильними реквізитами, але з мінусовою кількістю; оскільки ПН виписана на неплатника, то реєструє РК постачальник), а потім виписати ще один РК з правильними реквізитами (у тому числі ІПН) і плюсовою кількістю. Але на практиці цей механізм не працює (другий РК неможливо зареєструвати).

Тому податківці в таких випадках радять замість другого РК виписувати нову ПН з урахуванням таких особливостей:

— реквізити заголовної частини зазначаються без помилок (зокрема зазначається правильний ІПН покупця);

— у полі «Дата складання» зазначається дата виникнення ПЗ продавця (дата складання неправильної ПН);

— такій ПН присвоюється новий порядковий номер, відмінний від порядкового номера ПН з неправильним ІПН покупця;

— у табличній частині такої ПН зазначаються обсяг операцій з постачання товарів/послуг та інші показники, що були зазначені в неправильній ПН.

Урахуйте: якщо з дати виписки помилкової ПН до дати виписки нової ПН минуло більше 30 днів, то постачальник підпадає під штраф згідно з  п. 120¹ ПКУ (з 01.07.2015 р. запрацює і мінімальний штраф у разі прострочення 15 днів). А якщо пройшло більше 180 днів, то таку ПН взагалі не вийде зареєструвати (консультація в підкатегорії 101.19 БЗ).

Усуваємо неіснуюче постачання

У цьому випадку нічого складного немає. Виправляється ця помилка шляхом складання до помилкової ПН виправляючого РК. Виписується він за датою виявлення помилки, а заповнюється таким чином: усі дані помилково виписаної ПН повторюються, а кількість постачання (показники в табличній частині) записується зі знаком мінус. Таким чином дані ПН, ураховані в ЄРПН, будуть нівельовані. Оскільки цей РК виписано на неплатника ПДВ (тобто не видається покупцю), то реєструє його постачальник (п. 16 Порядку № 569, п. 22 Порядку № 957).

Якщо виписка ПН та її виправлення за допомогою РК відбулися в межах одного періоду, то, за усіма правилами, таке неіснуюче постачання слід усе ж зазначити в ряд. 1 декларації з ПДВ, а коригуючий РК — у ряд. 8.2 (зі знаком мінус). Утім, вважаємо, не буде великої помилки, якщо ці документи взагалі не відображати в декларації.

Якщо виписка ПН сталася в одному періоді і вона була включена до ПЗ цього періоду, а помилку виявлено в іншому, то тут без УР не обійтися. Подати його потрібно до того періоду, коли ПН була включена до ПЗ. Причому в цьому УР потрібно правити не помилково заповнений ряд. 1, а коригувати ряд. 8.2. Річ у тім, що операції, передбачені ст. 192 ПКУ (а виправлення помилки в ПН регламентоване саме цією статтею), відображаються в ряд. 8.2 (постачальником) і 16 (покупцем) з поданням Д2. Виняток становлять тільки ті коригування, коли сума ПЗ і ПК не змінюється: вони через ці рядки не проходять.

Урахуйте: коригувати ПЗ можна тільки після того, як РК буде зареєстрований. Причому якщо виписка РК відбулася в одному періоді, а його реєстрація — у наступному, але в межах відведених 15 днів, то зменшувати ПЗ можна вже в періоді виписки РК.

Помилка в даті податкової накладної

У загальному випадку ПН повинна складатися за датою першої події. У вас це правило було порушено, тобто ПН складена неправильно. Тому за нею покупець не може збільшувати ПК. На жаль, нормативні документи не описують, як виправити цю помилку. Більше того, згідно з  Порядком № 957 помилка в даті не виправляється.

Але знаходити вихід із ситуації треба. Запропонуємо своє бачення, як виправити помилку.

1. Виправлення ПН. Для того щоб відкоригувати помилкову ПН, постачальник у момент виявлення помилки має виписати та надіслати покупцю РК, який обнулить постачання (він повторюватиме дані помилкової ПН, тільки зі знаком «мінус» у кількості). Оскільки цей РК зменшуючий, то реєструє його покупець.

Потім постачальник виписує нову ПН правильною датою та реєструє її. Але тут не все так просто. Річ у тім, що коли з «правильної» дати минуло більше 30 днів, то до постачальника може бути застосовано штраф згідно зі ст. 120¹ ПКУ за несвоєчасну реєстрацію ПН (на сьогодні його сума становить 20 — 50 % від суми ПДВ, зазначеної в ПН, причому починаючи з 01.07.2015 р. додасться ще й 10 % штраф за прострочення в реєстрації до 15 днів), а також адмінштраф.

Якщо ж мине 180 днів, то за такою ПН покупець узагалі ніколи не зможе поставити ПК ( п. 198.6 ПКУ). Мало того, податківці зазначають, що таку ПН постачальник узагалі не зможе зареєструвати в ЄРПН (консультація в категорії 101.19 БЗ).

а) усе в одному періоді. Якщо помилку допущено та виявлено в одному й тому самому періоді, то постачальнику, узагалі-то, правильну та помилкову ПН треба включити до ряд. 1 декларації (з додатком Д5), а коригуючий її РК — до ряд. 8 (з додатком Д2). Покупцю слід діяти дзеркально — правильну і помилкову ПН відобразити в ряд. 10 (з додатком Д5), а коригуючий РК — у ряд. 16 декларації (з додатком Д2).

Утім, вважаємо, що цими формальностями можна знехтувати і заповнити декларацію простіше: правильну ПН постачальнику включити до ряд. 1, а покупцю — до ряд. 10, а неправильну ПН і коригуючий її РК ніяк у декларації взагалі не відображати;

б) усе в різних періодах. Якщо помилку допущено в одному періоді, а виявлено в іншому, то покупцю до моменту отримання правильної ПН збільшувати ПК не можна. Інакше податківці розцінять такі дії як завищення ПК (з відповідними негативними наслідками). Тільки в періоді отримання зареєстрованої правильної ПН її слід включити до ПК. Причому записувати її потрібно в ряд. 10 декларації (свого роду ПН із «запізнілою» реєстрацією).

Якщо ж ви як покупець у березні поставили в ПК неправильну ПН, то покваптеся виправити цю помилку. У такому разі до декларації за березень потрібно подати УР, в якому відкоригувати ряд. 16 на підставі РК. Таким чином неправильна ПН буде нівельована. Урахуйте: цілком імовірно з’являться самоштраф і пеня. Правильна ж ПН уключається до декларації за той період, в якому її зареєстровано (так само, як і в попередньому випадку).

Що стосується постачальника, то він у будь-якому разі повинен відобразити ПЗ у періоді першої події (у вашому випадку це березень 2015 року).

Підпис в РК не збігається з ЕЦП: як бути?

Податківці, як правило, вважають: якщо П.І.Б. укладача ПН та особи, яка наклала свій ЕЦП на неї, не збігаються, то таку ПН складено з порушенням. А оскільки порядок складання РК і його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для ПН ( п. 21 Порядку № 957), то, швидше за все, цей принцип вони поширять і на РК.

Проте судова практика куди лояльніша до платників податків. Як правило, суди визнають дійсними ПН з подібними порушеннями (див. ухвалу ВАСУ від 26.05.2014 р. № К/800/34980/13 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 65, с. 18). Детальніше про судову практику при незначних помилках у заповненні ПН читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 30 і № 44, с. 38.

Та все ж ми не рекомендуємо доводити справу до суду. Набагато краще виправити допущену помилку. Однак Порядком № 957 не передбачено механізму виправлення помилки, допущеної в РК. Як же вийти із ситуації?

Вважаємо, що в такому разі потрібно виправляти помилку не в неправильному РК, а в тій ПН, до якої його було складено. Інакше кажучи, після складання помилкового РК вийшло, що саму ПН підписано різними особами. А для виправлення цієї ПН до неї потрібно скласти ще один РК, у якому:

— у шапці повторити дані вже один раз підкоригованої ПН (з урахуванням змін);

— табличну частину не заповнювати;

— під табличною частиною зазначити правильні П.І.Б. укладача.

РК складається датою виявлення помилки. Оскільки сума ПДВ у результаті виправлення помилки не змінюється, цей РК реєструє продавець і надсилає його покупцю. Якщо постачальник виконає всі перелічені дії, то ПК покупця нічого не загрожує.

Помилилися із заповненням дати виникнення ПЗ

Перш за все, ще раз нагадаємо, що незначні помилки, допущені при складанні ПН, не роблять її недійсною та не позбавляють отримувача права на ПК. Судова практика сповнена прецедентами, в яких суди стають на захист прав платника податків (детально такі випадки ми описували в «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 90, с. 30 і № 44, с. 38). Залежно від характеру помилки їх можна розділити на дві групи: допущені в заповненні обов’язкового або не обов’язкового реквізиту (перелік обов’язкових реквізитів ПН установлено в  п. 201.1 ПКУ). Зрозуміло, що з ПН з помилками другої групи впоратися набагато простіше, ніж з першими. Хоча суди часто визнають дійсними ПН з помилками, допущеними і в обов’язкових реквізитах.

Але в нашому випадку все не так страшно — неправильно заповнений вашим постачальником реквізит не віднесено до обов’язкових. Тому в разі судового спору суд напевно стане на ваш бік.

Якщо ж ви не хочете сваритися з податківцями, то помилку краще виправити (одним РК, в якому «відмінусувати» запис з помилковою датою і «приплюсувати» такий самий запис, але з правильною датою).

Що стосується складнощів у виписці та реєстрації цього РК, то, швидше за все, ви датуєте його не моментом виправлення помилки, а помилково зазначеною датою в кол. 2 ПН (тобто виписуєте його датою 01.04.2015 р.). Якщо ви випишете РК датою виявлення помилки, яка, зрозуміло, буде після дати виписки самої ПН, то з реєстрацією РК проблем бути не повинно.

Знову виправляємо ІПН: податківці змінили схему

Це запитання, мабуть, чемпіон у рейтингу хітовости ось уже впродовж майже двох місяців.

І виникло воно через те, що на практиці не працює та схема виправлення ІПН у податковій накладній, яку було викладено податківцями в листі ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17. Якщо стисло, то її суть зводилася до такого. Треба було виписати два РК до неправильної ПН:

— перший РК — на «помилкового» контрагента, замінусувавши в ньому всі показники;

— другий РК — на «правильного» контрагента, куди буде занесено всі показники зі знаком «плюс».

І якщо перший РК благополучно реєструвався в ЄРПН, то другий — не проходив.

Ми, звичайно, відреагували на цю проблему ще в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 46. Рекомендації були такі:

1) виписати перший «обнуляючий» РК на «помилкового» контрагента;

2) забути про другий РК;

3) виписати та зареєструвати на «правильного» покупця правильну ПН, причому обов’язково датою відповідної першої події (відвантаження/оплата), а не датою виявлення помилки. При цьому такій ПН присвоїти новий порядковий номер, відмінний від «помилкової» ПН.

Що ж змінилося відтоді? Ні, програмне забезпечення не налагодили, але з’явилася консультація в БЗ (підкатегорія 101.19), яка точнісінько повторює наші рекомендації.

При цьому дещо податківці додали, а про дещо умовчали.

Додали. Прояснили ситуацію, як бути, якщо в період з дати складання ПН з «помилковим» ІПН до дати фактичного складання другої «правильної» ПН* мали місце зміни цін, повернення товарів/авансів. У такому разі у другій «правильній» ПН не можна враховувати ці зміни/повернення. Платнику доведеться скласти РК до другої «правильної» ПН і в цьому РК врахувати відповідні зміни/повернення.

Ще один важливий (!) момент, який прояснили податківці в цій БЗ: не можна зареєструвати ПН після закінчення 180 днів. Висновок неприємний, який, до речі, не випливає з ПКУ. Стосовно нашої ситуації виходить, що помилку в ІПН можна виправити не пізніше 180 днів з дня появи ПН з неправильним ІПН.

Умовчали. Що нова запропонована схема виправлення призводить до штрафів за несвоєчасну реєстрацію згідно зі ст. 120¹ ПКУ, якщо, звичайно, помилку не буде виправлено за гарячими слідами в нештрафонебезпечні строки. Так, якщо ви пропустите 30-денний строк** від дня першої події, то світить штраф у розмірі 20 — 50 % від суми ПДВ залежно від часу прострочення.

Виправлення помилки в січневій ПН

Власне, виправлення цієї ситуації описано у відповіді на запитання на с. 6. Проте тут є специфіка: неправильну ПН було виписано в січні цього року, тобто в тому періоді, коли реєстрація ПН була не обов’язковою.

Порядок № 1246 про реєстрацію РК до таких ПН зазначає: якщо ця ПН не підлягала реєстрації в ЄРПН (у зв’язку з недосягненням сумового критерію реєстрації — 10 тис. грн.), то РК, виписаний до неї, підлягає реєстрації. Для цього постачальник повинен протягом доби зареєструвати ПН (незалежно від дати її складання з урахуванням строків давності, установлених ст. 102 ПКУ) і РК до неї.

Податківці ж по-іншому підходять до цього питання (лист ДФСУ від 17.02.2015 р. № 5292/7/99-99-19-03-02-17). Вони ділять такі ПН на дві категорії:

1) якщо ПН не підлягала реєстрації та з урахуванням РК також не перевищує старий сумовий критерій реєстрації, то такі РК і ПН реєстрації в ЄРПН не підлягають. При цьому такий РК може бути складено в паперовій формі і включено покупцем до складу ПК;

2) якщо ПН не підлягала реєстрації, а з урахуванням РК перевищує старий сумовий критерій реєстрації, то такі РК і ПН підлягають реєстрації в ЄРПН. При цьому постачальник спочатку реєструє ПН, а після неї РК.

ПН, виписана на неплатника в січні 2015 року, не підлягала обов’язковій реєстрації, але не внаслідок неперевищення встановленого сумового критерію, а тому що не видавалася покупцю. Тому вважаємо, що в вашому випадку все ж таки слід зареєструвати і цю ПН і РК до неї*. На підставі цього РК ви зможете зменшити суму ПЗ. Після цього ви виписуєте нову ПН з правильними показниками і реєструєте її. На підставі цієї ПН покупець зможе збільшити свій ПК.

Неправильний номер телефону/договору в ПН

За великим рахунком, на ці ПН-огріхи можна закрити очі. Тобто залишити все, як є, і ПН не виправляти. Адже телефон і реквізити (дата/номер) договору не належать до обов’язкових реквізитів ПН (і в  пп. «а» — «і» п. 201.1 ПКУ не згадуються). Отже, ці описки не перетворюють ПН на недійсні. Для покупця такі ПН рівною мірою підтверджують право на ПК.

На щастя, не розцінюють ситуацію як критичну й податківці. Порушенням порядку заповнення ПН вони вважають, перш за все, відсутність у ПН хоча б одного з обов’язкових реквізитів, а також невідповідність показників, зазначених у ПН (таких як ціна, вартість, номенклатура, кількість товару тощо з  п. 201.1 ПКУ), умовам постачання. Але водночас зазначають: не вважається складеною з порушенням ПН, в якій неправильно заповнено реквізит «Номер телефону» (консультація в підкатегорії 101.19 БЗ).

Ну і звичайно, пригадаємо про позитивну судову практику при незначних помилках у ПН — коли суди відкидають причіпки контролерів і виступають на боці платників. Про те, що відсутність або неправильні дата/номер договору не позбавляють ПН статусу податкового документа, зазначалося, наприклад, в ухвалі ВАСУ від 17.07.2013 р. № К/800/7790/13 (детальніше про судову практику див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 44, с. 38 і № 90, с. 30).

Проте, якщо незважаючи на це покупець продовжує перейматися і просить від вас «виправляючий» РК, то краще піти йому назустріч. Складіть порожній РК (з порожньою табличною частиною) і в його шапці зазначте вже всі реквізити правильно (зокрема, наведіть правильний номер телефону/правильний номер договору). І питання буде закрито.