Cільгосп-ПДВ у нових умовах: акумулюємо правильно

З поставлених запитань складається враження, що окремі сільгосппідприємства — платники ПДВ дещо однобоко, а отже — викривлено усвідомлюють функціональне призначення відкритих їм у казначействі рахунків у системі електронного адміністрування (далі — електронний рахунок, СЕА).

Після низки попередніх наших публікацій (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 84, с. 36, № 86, с. 10, № 88, с. 9; 2015, № 12, с. 15, № 34, с. 9), гадаємо, зайве в черговий раз детально висвітлювати положення ст. 200¹ ПКУ* та Порядку № 569** — двох основних документів, якими запроваджено СЕА ПДВ. Акценти на окремі їх норми будемо робити в ході відповідей на запитання.

Насамперед, сільгосппідприємства мають чітко усвідомити головний принцип.

Незалежно від форми декларації, в разі визначення податкових зобов’язань з ПДВ їх сплата має обов’язково здійснюватися через електронний рахунок 

Інакше кажучи, це загальне правило, що розповсюджується на будь-які види діяльності: сільськогосподарську та іншу.

Тестовий режим СЕА перехідного періоду (з 01.02.2015 р. до 01.07.2015 р.) в цьому плані не тягне ніяких винятків. Ще раз підкреслимо: щодо здійснення платежів податкових зобов’язань до бюджету та/або на спеціальний рахунок сільгосппідприємства (за результатами загальної 0110 та спеціальної 0121 декларацій відповідно) встановлено єдиний порядок попереднього направлення коштів на електронний рахунок.

Подальші розрахункові операції органи казначейства проводять за повідомленнями ДФСУ, тобто вже без участі платника. Цілком зрозуміло, що стан електронного рахунка (наявність на ньому коштів) визначає можливість сплати їх до бюджету та/або акумулювання на спецрахунку сільгосппідприємства.

Майте на увазі! Електронні рахунки щодо їх функціонального призначення на сьогодні працюють лише в півсили. На повну потужність вони будуть задіяні після 01.07.2015 р. Тоді, крім платіжної, буде і, так би мовити, визначально-реєстраційна функція, що пов’язана з відомою вам формулою. Тобто, наявність на електронному рахун­ку коштів (у розмірі, необхідному для збільшення суми, що обчислюється відповідно до п. 200¹.3 ПКУ) визначатиме право (можливість) реєстрації податкових накладних (ПН) та/або розрахунків коригування (РК) до ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Протягом дії тестового режиму наявність/відсутність коштів на електронному рахунку на таке право не впливає. Отже, поки що реєстрація ПН/РК в ЄРПН здійснюється без поповнення рахунка в СЕА ПДВ ( абзац другий п. 35 підрозд. 2 розд. XX ПКУ). Аналогічної думки дотримуються і податківці (див. лист ДФСУ від 19.01.2015 р. № 1403/7/99-99-19-03-01-17).

Здавалось би, цього запитання не мало бути взагалі. Адже із системного прочитання ст. 200¹ ПКУ та Порядку № 569 відповідь на нього однозначна — на електронний рахунок! Що ж тоді спонукає сільгосппідприємства до роздумів?

Об’єктивною причиною, на наш погляд, є недосконалість, вірніше, неузгодженість формулювання «спецрежимного» п. 209.2 ПКУ, а саме його абзацу другого. В першому реченні цього абзацу говориться, зокрема, що суми ПДВ акумулюються сільгосппідприємствами на спецрахунках у порядку, затвердженому Кабміном. Водночас у другому реченні цього ж абзацу сказано про перерахування органами казначейства суми ПДВ з рахунку платника в СЕА на спецрахунок платника.

Отже, певне протиріччя є. Одні норми говорять про пряме акумулювання безпосередньо сільгосппідприємством, інші — про транзитне перерахування органами казначейства. Примирити їх між собою міг би, очевидно, Порядок № 11*, про який згадувалося у  першому реченні абзацу другого п. 209.2 ПКУ. Однак донедавна цей документ установлював, зокрема, що різниця між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту перераховується сільгосппідприємством з поточного рахунка на спеціальний рахунок у строки, встановлені ст. 203 ПКУ для перерахування суми ПДВ до держбюджету.

То може, Порядок № 11 давно застарів? Адже він довгий час не узгоджувався з СЕА-новаціями ПКУ.

І ось нарешті дочекались реакції Кабміну. Завдяки постанові КМУ від 05.05.2015 р. № 262 (ср. ), що на момент підготовки цієї статті ще не набрала чинності, все невдовзі стане на свої місця. Оновленим абзацом другим п. 3 Порядку № 11 тепер передбачено, що різниця між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту перераховується з рахун­ка платника в СЕА ПДВ на спецрахунок у порядку та строки, встановлені постановою № 569.

Таким чином, на сьогодні остаточно ясно, що

акумулювання сільгосп-ПДВ має бути лише транзитом через електронний рахунок СЕА

Закінчуючи з цим питанням, хочемо застерегти. Пряме акумулювання сільгосп-ПДВ на спецрахунок безпосередньо сільгосппідприємством неправомірне та неприпустиме (про це далі).

«Самоакумулювання»: негативні наслідки

Перерахунок сільгосппідприємством коштів сільгосп-ПДВ на свій спецрахунок контролерами, скоріше за все, не буде розцінюватися як виконання вимоги акумулювання. Навіть при наданні органам ДФСУ копій платіжних доручень про фактично зараховані суми сільгосп-ПДВ, як то було раніше і чого оновлений п. 3 Порядку № 11, зверніть увагу, не вимагає.

В умовах СЕА на перший план виходить інформація, якою обмінюються органи ДФСУ та казначейства щодо перерахованих з електронних рахунків коштів до бюджету і на спецрахунок та не перерахованих сум у зв’язку з відсутністю коштів на електронних рахунках (п. 24 Порядку № 569).

Кошти на спецрахунку мають цільове призначення і використовуються сільгосппідприємством виключно відповідно до п. 209.2 ПКУ. Повернення їх на поточний рахунок можливе лише в двох випадках: у разі виключення підприємства з реєстру суб’єктів спецрежиму та після 1 січня 2018 року — дати втрати чинності ст. 209 ПКУ (пп. 2 та 4 Порядку № 11).

Пам’ятайте! Акумулювання сільгосп-ПДВ — це дорога в один кінець

Суми на спецрахунку не можуть бути перераховані і на поповнення електронного рахунку (таке перерахування буде вважатися нецільовим використанням коштів). Ця думка контролерів висловлена в консультації категорії 101.22 БЗ, і з нею слід погодитись.

Про неотримання сільгосппідприємствами пільгових сум сільгосп-ПДВ з електронних рахунків йдеться в повідомленні на сайті Мінфіну (www.minfin.gov.ua). Зокрема відзначено, що причиною є недостатність коштів на таких рахунках. Іншими словами, винними визнано самих аграріїв, які вчасно не перевірили достатність коштів та не поповнили свої електронні рахунки. Все логічно: не покладеш — не візьмеш.

Мінфіном разом з ДФСУ та казначейством було прийнято спільне рішення про доопрацювання протягом одного місяця програмного забезпечення електронного адміністрування ПДВ, — створення картотеки платежів. До того часу ДФСУ має щодня направляти повторні реєстри до казначейства та інформувати платників податків про необхідність поповнення електронного рахунка.

Висновок з наведеного вище прозорий: контроль за транзитним акумулюванням сільгосп-ПДВ через електронні рахунки посилюється. Поки кошти не будуть перераховані на електронний рахунок, питання акумулювання, як дамоклів меч, буде висіти над головами аграріїв. При цьому потрібно буде шукати, на жаль, додаткові кошти, адже скористатись попередньо «самоакумульованими» сумами неможливо.

До речі,

якщо сільгосппідприємство на свій спецрахунок отримає хоча б гривню від казначейства, то з цього можна зробити висновок, що платежі до бюджету уже здійснені

Черговість платежів регламентована п. 23 Порядку № 569. Кошти з електронного рахунка перераховуються до бюджету, а після розрахунку в повному обсязі з бюджетом — на спецрахунок.

Чи можна більше?

Тобто чи можна на спецрахунку акумулювати коштів більше рівня податкових зобов’язань за спецдекларацією? Інакше кажучи, чи може надлишкове перерахування коштів на електронний рахунок потрапити на спецрахунок сільгосппідприємства?

Наша відповідь — «ні», в умовах транзитного акумулювання з двоетапною процедурою це неможливо. Повернення коштів (власне акумулювання) здійснюється на другому етапі, операції на якому уже не підвладні сільгосппідприємствам. Як сказано раніше, рух коштів на електронному рахунку розмежовано за суб’єктами: надходження — за платником, платежі — за казначейством, до того ж, за умови отримання від податківців реєстрів.

Пам’ятайте! Згідно з  п. 200¹.7 ПКУ кошти, зараховані на електронний рахунок ПДВ, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених п. 200¹.5 ПКУ.

Як до держбюджету, так і на спецрахунок сільгосп-ПДВ кошти з електронного рахунка перераховуються в сумі задекларованих податкових зобов’язань

Таким чином, цілком зрозуміло, що надлишкове направлення коштів на електронний рахунок ніяк не може трансформуватись в надлишкове акумулювання на спецрахунку. Як кажуть: що занадто, то не здраво.

Чи можна повернути кошти?

Напрошуються логічні запитання. Чи можна надмірні «спецрежимні» кошти на електронному рахунку:

— повернути на поточний рахунок і якщо так, то коли;

— переорієнтувати суми на бюджетний напрям?

За відповідями прямуємо до пп. 200¹.5 та 200¹.6 ПКУ, норми яких викладено, на жаль, доволі тенденційно.

З формального їх тлумачення виходить, що з електронного рахунка на поточний рахунок платника можуть бути перераховані надмірні кошти «бюджетного» характеру ( п. 200¹.5 ПКУ).

Не додає оптимізму і  п. 200¹.6 ПКУ. Якщо на дату подання декларації сума коштів на електронному рахунку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету, платник податку має право подати у складі такої декларації заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню:

— або до бюджету в рахунок сплати податкових зобов’язань з податку;

— або на поточний рахунок.

Керуючись здоровим глуздом, вважаємо, що в цих питаннях не повинно бути якоїсь дискримінації. Перераховані на електронний рахунок гроші, як кажуть, не пахнуть. До того ж, вони знаходяться на півдорозі до кінцевого пункту призначення. Електронний рахунок у платника єдиний, а тому єдиними мають бути і підходи. Маємо надію, що податківці займуть лояльну позицію і щодо сільгосп-ПДВ.

Повернення надмірних сум з електронного рахунка на поточний рахунок казначейством здійснюється протягом п’яти робочих днів після граничного терміну, встановленого для самостійної сплати платником сум податкових зобов’язань ( абзац сьомий п. 200¹.6 ПКУ).

Питання бухгалтерського обліку руху грошових коштів через електронний рахунок розглядалось раніше (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 30, с. 9). З появою листа МФУ від 08.04.2015 р. № 31-18410-08-25/12278 облік сум сільгосп-ПДВ з рухом коштів через електронний рахунок виглядає так:

При цьому нагадаємо, що визначене за спецдекларацією перевищення суми ПЗ над сумою ПК, що залишається в розпорядженні сільгосппідприємства, відображається за Дт 641/сільгосп-ПДВ і Кт 484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

Використання цільового фінансування сільгосппідприємства відображають за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» в кореспонденції з Дт 484.

висновки

• Порядок сплати податкових зобов’язань з ПДВ обов’язково через електронний рахунок — загальне правило, що розповсюджується у тому числі і на сільгоспдіяльність.

• Акумулювання сільгосп-ПДВ має здійснюватися лише транзитом через електронний рахунок.

• Суми на спецрахунку не можуть бути перераховані на поповнення електронного рахунка. Надлишкове направлення коштів на електронний рахунок не може трансформуватись в надлишкове акумулювання їх на спецрахунку.

• Наслідком надмірного направлення коштів на електронний рахунок є їх «зависання» (тимчасове відволікання їх з обороту).

• Оптимальним з точки зору раціонального використання коштів є направлення їх на електронний рахунок в сумах, тотожних податковим зобов’язанням.

• Для бухобліку коштів на електронному рахунку Мінфін збирається ввести новий субрахунок до рахунка 31 «Рахунки в банках».