Почнемо з простого. У попередні часи у ПКУ* (і в Законі про податок на прибуток) існувало залізне правило. Воно полягало в тому, що не включаються до «податкових» витрат і не відображаються в декларації з податку на прибуток ті витрати, які не пов’язані із господарською діяльністю. До останнього часу це правило містилося у чільному п.п. 139.1.1 ПКУ — на самому початку ст. 139, яка визначала «заборонені» витрати. Але все змінилося наприкінці 2014 року…
* Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Нове «негосподарське» правило
З нового року, як вам добре відомо, докорінно змінено усю концепцію обкладення податком на прибуток. Зокрема, об’єкт оподаткування наразі визначається не як різниця між доходами і витратами, визначеними ПКУ, а виходячи з бухоблікового фінансового результату ( п.п. 134.1.1 ПКУ).
Тільки-но відбулася ця податковоприбуткова революція, ми одразу звернули вашу увагу на негосподарські витрати. А точніше на відсутність у новій редакції розд. ІІІ ПКУ будь-яких застережень щодо заборони зменшувати на такі витрати об’єкт обкладення податком на прибуток. Докладно про це читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 6, с. 4.
Бухоблікові правила не надають принципового значення господарському чи негосподарському характеру витрат. Вони лишень говорять про те, що підставою для бухоблікової операції (у тому числі відображення витрат) є первинні документи ( ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV).
Відтак, починаючи з 1 січня 2015 року будь-які витрати, підтверджені первинними документами, можуть зменшувати оподатковуваний прибуток
Тут слід пам’ятати лише про одне. Якщо ви — малодохідний платник (річний обсяг доходу — до 20 млн грн.), то вищенаведене — власне, усе, що вам потрібно знати.
Якщо ж ви маєте річний дохід понад 20 млн, вам все ж таки доведеться іноді враховувати, чи мають ваші витрати господарське спрямування. Тут ідеться про випадок, якщо ви придбаваєте або споруджуєте основні засоби, які не будуть використовуватися у господарській діяльності.
Витрати на придбання чи спорудження основних засобів відображаються в бухобліку як? Правильно, через амортизацію. Так от, витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, не підлягають амортизації ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Тобто в бухобліку вони амортизуються, а от до «податкових» витрат — не включаються.
Те ж саме — у випадку, якщо вам доведеться переводити виробничі основні засоби до складу невиробничих. Амортизацію за такими основними засобами ви будете продовжувати в бухобліку. А от для цілей оподаткування податком на прибуток — будете змушені припинити її нарахування.
ПКУ спеціально визначив, що термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника. Але здійснювати розмежування своїх основних засобів на виробничі і невиробничі повинні, повторимо, лише високодохідні платники. Малодохідні можуть сміливо амортизувати свої основні засоби, в тому числі для цілей оподаткування податком на прибуток.
Такий підхід до «господарськості» витрат займають і податківці. Вони вказують, що починаючи з 1 січня 2015 року діють нові правила формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування. Наразі витрати формуються виходячи з національних П(С)БО або МСФЗ. У той самий час щодо амортизації невиробничих основних засобів здійснюються встановлені ПКУ коригування фінансового результату (див. БЗ, підкатегорія 102.08.06).
Найбільш типові реанімовані витрати: звикайте!
Здавалося б, тепер відображення багатьох витрат для платників податку на прибуток стало простішим. Але є випадки, у яких потрібно особливим чином застерегти відображення тих витрат, які раніше відображалися як «негосподарські».
Розглянемо деякі із таких витрат, найбільш розповсюджені серед суб’єктів господарювання.
Понаднормові витрати ПММ. Нагадаємо, що нормативні витрати ПММ встановлено спеціальними Нормами витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затвердженими наказом Мінтранспорту від 10.02.98 р. № 43. До 01.01.2015 р. ми включали до «податкових» лише ту частину витрат, яку здійснено в межах, встановлених зазначеними Нормами*. Як діяти зараз?
* Докладніше читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 19, с. 14; 2012, № 88, с. 4.
Податківці виходять із того, що перевищення нормативних витрат палива треба оформити спеціальним документом
Про це йдеться у листі ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 («Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 53, с. 5).
Причому, оскільки жодних коригувань у цьому випадку ПКУ не передбачає, то понаднормативні витрати можна відображати і в податковоприбутковому обліку як малодохідним, так і високодохідним платникам.
Питна вода для працівників і відвідувачів. Питну воду для потреб своїх працівників і відвідувачів підприємства придбавають дуже часто. У попередні часи податківці були категорично проти того, аби подібні придбання вважати господарськими (див. «Вісник податкової служби України», 2006, № 12, с. 29, а також лист ДПАУ від 28.10.2008 р. № 484/4/17-0713 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 60, с. 24).
Аргументи на користь зв’язку таких витрат із господарською діяльністю доводилося шукати у галузевих правилах охорони праці, санітарних правилах і нормах, а також у рекомендаціях Міністерства охорони здоров’я*.
* Читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 44, с. 11.
Тепер же все стало значно простіше. Витрати відображаємо згідно з бухобліковими стандартами. Відтак, маємо право на витрати, причому без жодних податкових коригувань сформованого фінрезультату, як у мало-, так і у високодохідників. Цю думку підтверджують також і податківці (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).
Нестачі, псування, втрати понад норму природного убутку. Раніше для усіх цих витрат було закрито шлях у «податкові»**. Адже списання запасів у зв’язку з їх псуванням, понаднормовим убутком чи нестачею при інвентаризації — все це не пов’язано із господарською діяльністю підприємства.
** Докладніше читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 15; 2015, № 74, с. 13.
Але в бухобліку ці витрати відображалися і відображаються понині (субрахунок 947). Тож зараз немає причин, аби відмовляти платникам податку на прибуток у таких витратах. Причому знову ж таки — жодних коригувань ПКУ не передбачає. А отже, що не заборонено — те дозволено ☺.
Визнані штрафи, пені, неустойки. До 1 січня 2015 року у ПКУ існувала пряма заборона відображати такі витрати у складі «податкових» (колишній п.п. 139.1.11 ПКУ). В бухобліку ж такі витрати, певна річ, відображалися і зараз продовжують відображатися (субрахунок 948).
Оскільки зараз у податковоприбутковому обліку діє принцип «Рівняйся на бухоблік» і з ПКУ зникла вищезазначена заборона — немає перешкод відображати витрати на погашення господарських санкцій.
Згодні із цим також і податківці. Вони зазначають, що
визнані підприємством штрафи, пені і неустойки відображаються у складі «податкових» витрат, причому у момент нарахування, а не отримання коштів, як раніше
Жодних коригувань фінрезультату на такі витрати у ПКУ не передбачено, тож вони є «загальнодоступними» — можуть відображатися, в тому числі, високодохідними платниками (див. консультацію із БЗ, підкатегорія 102.02).
Безоплатні передачі. Безоплатна передача була, мабуть, однією з найбільш дискусійних операцій податковоприбуткового обліку.
В попередні роки податківці вимагали визнавати за такими операціями «податковий» дохід. Бо ж безоплатна передача супроводжувалася переходом права власності, що підпадає під «податкове» визначення продажу товарів ( п.п. 14.1.202 ПКУ). Одночасно у «легендарній» Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку визначення доходу та витрат за операціями з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг), затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 581 (ср. ), вони дозволяли відображати собівартість безоплатно переданих товарів у складі витрат. Але! Лише у випадку відповідного і одночасного відображення доходів (читайте про це у «Податки та бухгалтерський облік», 2012, № 58, с. 29).
Зараз, незважаючи на збережене у ПКУ «широке» тлумачення продажу товарів — керуємося виключно бухобліковими правилами. А при безоплатній передачі немає бухоблікових критеріїв визнання доходу ( пп. 5, 8 П(С)БО 15). Натомість витрати у сумі собівартості ви маєте повне право відобразити в податковоприбутковому обліку, як ви це робите на субрахунку 949***.
*** Докладніше читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 35, с. 4.
Але! Якщо ви — високодохідний платник, не забудьте іще про одне. ПКУ зберіг у новій формі відоме обмеження на витрати у випадку, коли ви безоплатно перераховуєте кошти або передаєте майно неприбутковим організаціям ( п.п. 133.4.6 ПКУ). Якщо сума таких коштів або вартість такого майна більше 4 % оподатковуваного прибутку за минулий рік — вам доведеться на суму такого перевищення збільшити свій фінрезультат ( п.п. 140.5.9 ПКУ).
У результаті маємо парадокс: безоплатні передачі «звичайним» юрособам відображаються у витратах без жодних подальших коригувань фінрезультату навіть для високодохідників. А от при безоплатних передачах неприбутковим організаціям високодохіднику за певних умов доведеться коригувати свій фінрезультат.
Спецрента за понадлімітне використання води. Тут ідеться про сплату спецренти за понадлімітне водокористування (до 01.01.2015 р. — спецводозбір).
Раніше такі платежі однозначно не могли потрапити до «податкових» витрат (див. колишній п. 328.8 ПКУ)*. Бо ж вони за своєю суттю не вписувалися у госпдіяльність.
* Докладніше — читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2013, № 85, с. 46.
Такі платежі і зараз є негосподарськими, але наразі їм, здавалося б, — дорога у витрати. Причому без усіляких коригувань. Бо в бухобліку це — хоч і не господарська, але операційна діяльність і у витратах відображається (субрахунок 949).
Але у ПКУ щодо цього існує не дуже приємна норма. Відповідно до неї,
лише у межах встановленого в дозволі на спеціальне водокористування ліміту використання води рентна плата включається до складу витрат
А за понадлімітне використання така рентна плата справляється з прибутку, що залишається у розпорядженні водокористувача після оподаткування ( п.п. 255.11.20 ПКУ).
Це, звичайно, не розд. ІІІ ПКУ, тому прямо правила відображення витрат він не встановлює. Та й узагалі ПКУ не має права втручатися у бухгалтерські правила формування витрат та використання прибутку. Але не виключаємо, що податківці вимагатимуть проводити рентну плату за понадлімітне водокористування через субрахунок 443 (про нього ще поговоримо нижче).
Не забуваймо, що зараз податківці мають право перевіряти правильність ведення бухобліку і формування фінрезультату ( п.п. 20.1.43, п.п. 20.1.44 ПКУ). Тож їм до снаги примусити вас до такого порядку проведення «понадлімітної» спецводоренти. В такому випадку сума понадлімітної ренти до витрат не потрапить.
Чи застосують податківці такий примус на практиці — наразі невідомо, але попереджаємо про можливе його застосування.
Оплата за понадлімітне використання електроенергії. Тут ми говоримо про ті випадки, коли споживач електроенергії перевищив встановлений постачальником ліміт і тому платить за понадлімітну електроенергію за подвійним тарифом.
Цей платіж, на відміну від плати за «понадлімітну» воду сплачується не до бюджету, а постачальнику електронергії. Але назвати і його господарською санкцією складно. Це просто продаж електроенергії за підвищеним тарифом.
Податківці у попередні роки здебільшого не визнавали такі витрати господарськими (див, наприклад, нині не чинну консультацію у БЗ, підкатегорія 502.07.03).
Ми ж уважаємо, що наразі перешкод для врахування таких витрат у фінрезультаті до оподаткування немає.
По формі нове, а по суті — те саме: податковий кредит із ПДВ
У зв’язку із такою глобальною зміною в царині податку на прибуток скажемо кілька слів і щодо ПДВ. Адже коли йшлося про зв’язок із господарською діяльністю, то зазвичай право на витрати в податковоприбутковому обліку і право на податковий кредит з ПДВ виникали синхронно.
Іншими словами, ми всі звикли до того, що коли певні придбання є господарськими, то вони дають право і на «податкові» витрати і на податковий кредит (певна річ, якщо все гаразд із податковою накладною).
Але зараз цей зв’язок зруйновано. Точніше, він перейшов на зовсім інший щабель. Негосподарські придбання тепер дають право на «податкові» витрати, на реальне зменшення бази обкладення податком на прибуток. А от податковий кредит за негосподарськими придбаннями тепер формально виникає, але одразу ж нівелюється податковими зобов’язаннями, що їх ви нараховуєте згідно п. 198.5 ПКУ і оформлюєте зведеною податковою накладною.
Тож якщо ви хочете податковий кредит із ПДВ (без одночасного нарахування податкових зобов’язань на ту ж суму) — вам доведеться, як і раніше, доводити зв’язок придбань із госпдіяльністю
Незалежно від того, є ви високо- чи малодохідним платником в обліку податку на прибуток.
І не забувайте, що в деяких ситуаціях ПДВ, як і раніше, може потрапити до витрат. Зокрема, якщо йдеться якраз про ті випадки, коли товар придбали для використання в негосподарських операціях. Тут ПДВ потрапить до витрат через собівартість придбаних товарів, робіт, послуг.
А якщо придбані вами товари змінили напрям використання? Тобто їх придбали для господарських операцій, а використали в негосподарських. У цьому випадку первісну вартість такого товару в бухобліку не чіпаємо, а на суму нарахованого ПДВ — в бухобліку відображаємо інші операційні витрати (субрахунок 949). Такі витрати без проблем відобразяться також і в податковоприбутковому обліку, оскільки коригувати їх згідно з ПКУ не потрібно.
Також на витрати, як і раніше, списуємо в бухобліку ПДВ:
— на суму перевищення собівартості над ціною продажу;
— при ліквідації основних засобів*.
Такий ПДВ традиційно теж вважався «негосподарським». В бухобліку сума такого ПДВ відображається через субрахунок 949 (для ПДВ при ліквідації основних засобів — субрахунок 976) і збільшує суму витрат. А оскільки коригувань ПКУ не передбачає — зазначені суми ПДВ зменшують фінрезультат до оподаткування.
* Докладніше про бухоблік ПДВ читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 76, с. 9.
Пастка для держпідприємств: загадка субрахунку 443
Для держпідприємств існує низка витрат, які вони зобов’язані показувати з використанням субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».
Серед таких витрат, зокрема, і витрати на матеріальне заохочення. А точніше, сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів, з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відповідно до фінансового плану.
Такі витрати державним і комунальним підприємствам треба відображати за дебетом субрахунку 443. Це — згідно з методикою, що її встановлено Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затвердженим наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213.
Виходить, що вищезазначені витрати, хоча і понесені у звітному періоді, не зменшать у держпідприємств фінансовий результат до оподаткування
Адже сальдо цього субрахунку закривається лише за підсумками року.
Для чого така каламуть в обліку держпідприємств — зрозуміло. Аби їх прибуток був більшим і сума частки прибутку, що належить бюджету, теж була більшою. Сподіваємося, що податківці, які зараз мають право перевіряти бухоблік ( пп. 20.1.43, 20.1.44 ПКУ), не будуть «приплітати» цю штучну методику до решти підприємств.
«Тут і казочці кінець!»: перспективи негоспвитрат
Багато хто, почувши про своє право уключати до витрат негосподарські придбання, мабуть, довго не вірив своїм вухам. Ну справді — занадто це добре, аби бути правдою!
Мабуть, так подумали і наші можновладці. Принаймні, у представленому нещодавно Мінфіном проекті «податкової реформи» промайнула неприємна теза. А саме: із достовірних джерел стало відомо, що Мінфін планує повернути у ПКУ правило, згідно з яким до «податкових» уключаються лише ті витрати, які пов’язані із господарською діяльністю*. Докладно наш аналіз мінфінівської «податкової реформи» читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 76, с. 5.
* Див.: http://www.slideshare.net/apizniuk/ss-51724560.
Що ж, схоже, тягар «негосподарської» свободи виявився аж занадто тяжким для контролюючих органів. Але поки що не будемо говорити про неї у минулому часі. Життя все-таки непередбачуване...
висновки
- Починаючи з 1 січня 2015 року негосподарські витрати відображаються в податково-прибутковому обліку. За умови, що вони підтверджені бухгалтерськими документами.
- Якщо у ПКУ немає прямих застережень щодо необхідності коригувати фінрезультат на суми певних витрат — такі витрати відображають навіть високодохідні платники.
- Податковий кредит зараз відображаємо у тому числі за придбаннями, які здійснені для використання поза межами господарської діяльності. Але у випадку «негосподарських» придбань одночасно із податковим кредитом нараховуємо і податкові зобов’язання.
- У проекті податкової реформи Мінфін планує відновити правило про те, що до «податкових» витрат можна включати лише господарські.
