Заміна батарей у приміщенні — класичний приклад ремонту такого приміщення. І незважаючи на те, що про ремонти ви дізналися досить багато*, запитання все одно залишаються. Тому не побоїмося в цій статті в чомусь повторитися, адже як-то кажуть: «повторення — основа навчання».
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 41, № 79, с. 18, 2016, № 73, с. 32, № 27, с. 18.
Ураховуючи, що з 2015 року при обчисленні об’єкта обкладення податком на прибуток повністю орієнтуємося на бухгалтерський облік, то з нього й почнемо.
Класифікація ремонтів у бухобліку
Порядок обліку ремонтних робіт у бухобліку регулюється П(С)БО 7 «Основні засоби» і залежить від спрямованості здійснюваних робіт. Так, якщо ремонти спрямовано на:
(1) поліпшення об’єкта основних засобів (ОЗ), то такі витрати підлягають капіталізації і після закінчення робіт збільшують первісну вартість такого об’єкта ( п. 14 П(С)БО 7). При цьому, виходячи з нової (збільшеної) вартості, нараховуємо амортизацію з наступного місяця після місяця завершення робіт з поліпшення та відновлення експлуатації ОЗ;
(2) підтримання працездатності об’єкта основних засобів — це витрати поточного періоду (поточний ремонт) ( п. 15 П(С)БО 7).
Критерій для розділення ремонтів на поліпшення приміщення та підтримання його в робочому стані — як впливають такі роботи на майбутні економічні вигоди
(1) Якщо заміна радіаторів здійснюється з метою створення оптимального режиму опалювання, що дозволяє підприємству економити енергоресурси, підвищує енергоефективність приміщення, естетично поліпшує його вигляд і в цілому збільшує ринкову вартість приміщення, то, безумовно, установка нових батарей замість старих приведе до збільшення майбутніх економічних вигод від використання такого об’єкта. У такому разі заміну батарей у приміщенні доцільно обліковувати як витрати на поліпшення основних засобів.
(2) Водночас заміна батарей цілком може вписатися у витрати поточного періоду (як ремонт, спрямований на підтримку приміщення в належному стані), якщо така заміна пов’язана з тим, що старі радіатори втратили свої споживчі властивості і не можуть бути надалі використані за первісним призначенням. Звісно, у цьому випадку мета заходів щодо заміни радіаторів — це, перш за все, зберегти приміщення у стані, придатному до експлуатації для отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод.
Важливо!
остаточне рішення про характер та ознаки виконаних робіт (підтримання або поліпшення) приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу ситуації та суттєвості витрат
Про це свідчить п. 29 Методрекомендацій № 561**. А отже, витрати, пов’язані із заміною батарей, можуть або безпосередньо бути включені до витрат поточного періоду (поточний ремонт) або збільшать первісну вартість приміщення (поліпшення) і потраплять до витрат через амортизацію. Загалом, у будь-якому разі (безпосередньо або через амортизацію) витрати, пов’язані із заміною батарей у приміщенні, зменшують фінансовий результат підприємства до оподаткування.
** Методичні рекомендації з бухобліку ОЗ, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.
Податковий облік ремонтів
Податок на прибуток. Як відомо, об’єкт обкладення податком на прибуток обчислюється шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами бухобліку, на різниці, передбачені розд. ІІІ ПКУ ( п.п. 134.1.1 ПКУ). При цьому малодохідні підприємства (дохід яких не перевищує 20 млн грн. на рік) можуть застосовувати податкові різниці на добровільній основі. А ось високодохідники (дохід понад 20 млн грн. на рік) здійснюють коригування в обов’язковому порядку і, відповідно, ведуть подвійний облік основних засобів (податковий і бухгалтерський).
Для платників податків, які не застосовують податкові різниці, усе гранично зрозуміло. Найбільше значення має бухгалтерський облік! Тому нижче інформація для тих платників, які зобов’язані такі різниці застосовувати або прийняли таке рішення добровільно.
Водночас зауважте: ПКУ жодних податкових коригувань за витратами на поточний ремонт об’єкта основних засобів не передбачає, тому
всі платники податків, у тому числі які застосовують податкові різниці, обліковують витрати на поточний ремонт у витратах звітного періоду за правилами бухобліку
У свою чергу, усі поліпшення приміщення, які в бухобліку капіталізуються (збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ), також збільшують вартість приміщення, що амортизується, у податковому обліку. Звідси висновок, що податкову амортизацію після завершення робіт з поліпшення платники податків обчислюють виходячи з вартості основних засобів, що «підросла», тобто зі збільшеної на суму таких поліпшень.
Ще одна деталь: якщо понесені витрати на поліпшення приміщення, що не використовується в господарській діяльності, то такі витрати на податковий облік підприємства ніяк не вплинуть, оскільки витрати на ремонти, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації ( п.п. 138.3.2 ПКУ). Причому
витрати на поточний ремонт невиробничих ОЗ обліковуємо за правилами бухобліку у витратах звітного періоду і жодних коригувань фінансового результату здійснювати не потрібно
Адже обмежуюча норма стосується тільки амортизаційних витрат. Згодні з цим і податківці (підкатегорія 102.05 БЗ).
ПДВ. Тут усе гранично просто. Суми «вхідного» ПДВ за ремонтними та «поліпшувальними» витратами відображаємо у складі податкового кредиту в загальному порядку ( п. 198.3 ПКУ). Зрозуміло, за наявності податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. Інша справа, якщо об’єкт основних засобів використовується в негосподарській діяльності або в неоподатковуваних операціях, у такому разі податковий кредит доведеться компенсувати ПДВ-зобов’язаннями ( пп. 189.1 і 198.5 ПКУ).
Чи буде амортизація?
Одразу зауважимо, що підприємства, які ведуть облік за міжнародними стандартами бухобліку, амортизують актив доти, доки він не буде замортизований повністю (п. 55 МСБО 16 «Основні засоби»). Тому для них не має значення, використовується об’єкт ОЗ чи він вибув з активного користування — нарахування амортизації йде своєю чергою.
Для решти платників податків нагадаємо, що за загальними правилами бухобліку ( пп. 23 і 29 П(С)БО 7, пп. 24 і 27 Методрекомендацій № 561) амортизація об’єкта основних засобів припиняється на період проведення його поліпшень. Зрозуміло, це не стосується ситуації, коли ремонтні роботи встигли закінчити в межах місяця, у такому разі припиняти амортизацію не доведеться. Зверніть увагу, правилами бухобліку не передбачено припинення амортизації також на період ремонтних заходів, пов’язаних з підтриманням об’єкта в робочому стані (тобто на період поточного ремонту).
Ураховуючи, що з січня 2015 року податковий облік повністю спирається на дані бухобліку,
на період припинення амортизації в бухгалтерському обліку відповідно припиняємо нарахування амортизації в податковому обліку
На це також звертають увагу податківці (лист ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23598/6/99-99-19-02-02-15).
Щоправда, тут не обійшлося без фіскальних викрутасів. У своєму листі від 12.03.2016 р. № 5389/6/99-99-19-02-02-15 податківці заявили, що об’єкт основних засобів, що перебуває на капітальному ремонті чи на консервації, підпадає під визначення «невиробничий основний засіб» і на цій підставі на нього не нараховується податкова амортизація. Тим самим вони «ставлять під удар» нарахування амортизації і в період поточного ремонту основних засобів. Крім того, при такому підході може постати питання про нарахування платником податків «компенсуючих» зобов’язань з ПДВ на залишкову вартість ремонтованого об’єкта ( п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). Та й на інші ремонтні витрати теж, адже ремонтований основний засіб, на думку податківців, починає використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. Задля справедливості зауважимо, що податківці з питання нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань наразі мовчать, але не відомо, куди їх заведе зазначений підхід.
Ми ж категорично з цим не погоджуємося (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 33, с. 6). Вважаємо, що нарахування амортизації припиняється одночасно в бухгалтерському та податковому обліку виключно на час проведення поліпшень об’єкта основних засобів і за умови, що з ремонтом не вийде «вписатися» у звітний місяць. Причому підставою такого припинення, перш за все, є вимога стандартів бухобліку. Водночас підприємства, які ведуть облік за міжнародними стандартами, нарахування амортизації взагалі припиняти не повинні.
І насамкінець наведемо приклад відображення поліпшень приміщення в бухгалтерському обліку.
Приклад. Замінили батареї у власній адміністративній будівлі. Загальна сума витрат на демонтаж старих та установку нових батарей становила 12000 грн. (у тому числі ПДВ), уключаючи вартість батарей і необхідних запчастин. У результаті демонтажу старої батареї утворився металобрухт, що був оприбуткований за чистою ціною реалізації 2000 грн.
Ураховуючи, що установка нових батарей приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, витрати на такі роботи підлягають капіталізації. Порядок їх відображення в бухобліку наведемо в таблиці (с. 17).
Облік витрат на заміну батарей у приміщенні
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Перераховано підряднику передоплату за батареї та їх установку | 371 | 311 | 12000 |
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ (отримано зареєстровану ПН) | 644/1 | 644/ПДВ | 2000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||
| 3 | Підписано акт виконаних робіт з демонтажу старих батарей та установки нових | 152 | 631 | 10000 |
| 4 | Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ | 644/ПДВ | 631 | 2000 |
| 5 | Здійснено залік заборгованостей | 631 | 371 | 12000 |
| 6 | Віднесено на збільшення первісної вартості приміщення витрати на його поліпшення | 103 | 152 | 10000 |
| 7 | Оприбутковано за чистою ціною реалізації металобрухт, що утворився в результаті демонтажу старої батареї | 209 | 746* | 2000 |
| * Відображаємо інший дохід, як це передбачено п. 44 Методрекомендацій № 561. | ||||
висновки
- Підприємство самостійно визначає мету проведення ремонтних заходів. При цьому основним критерієм для класифікації таких робіт є їх вплив на отримання майбутніх економічних вигод підприємством.
- Як правило, для цілей бухобліку витрати на заміну батарей є поліпшеннями приміщення, відповідно підлягають капіталізації та збільшують первісну вартість об’єкта основних засобів.
- У податковому обліку витрати на проведення ремонтних робіт відображаються чітко за правилами бухгалтерського обліку.
- Для підприємств, що застосовують податкові різниці, витрати на поліпшення невиробничого ОЗ не підлягають амортизації в податковому обліку.
- Як правило, на час проведення поліпшень приміщення нарахування амортизації в бухгалтерському та податковому обліку припиняється.
