Щоб одразу стало зрозуміло, про що йтиметься, процитуємо відповідний пункт ПКУ щодо урахування податку на нерухомість у «прибутковому» обліку. Подамо для зручності обидві редакції, попередньо зазначивши, що до Нового року ця норма містилася у п. 137.5 ПКУ, а після — у абзаці першому п. 137.6 цього Кодексу.
БУЛО:
137.5. Податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, зменшується на суму нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) відповідно до розділу XII цього Кодексу щодо об’єктів нежитлової нерухомості
СТАЛО:
137.6. Податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, зменшується на суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, відповідно до статті 266 цього Кодексу щодо об’єктів нежитлової нерухомості.
<...>
А тепер проаналізуємо цю норму, не забуваючи при цьому, що з 01.01.2016 р. її доповнили ще одним абзацом, якого раніше не було, — про це доповнення скажемо окремо. Зверніть увагу: наступний розділ статті знадобиться лиш тим, хто у 2015 році був платником податку на прибуток. Ви у попередньому році перебували на спрощеній системі оподаткування? Тоді можете сміливо переходити до розділу, де йдеться про бухоблік «нерухомого» податку» — і на цьому вивчення пропонованої статті можна закінчити. А іншим доведеться-таки дочитати її до кінця.
Як податок на нерухомість зменшує податок на прибуток
Якщо ви читаєте ці рядки, ви — «прибутківець». Переважна більшість таких, як ви, були у минулому році річними платниками з податку на прибуток, отже, зменшувати цей податок на суму податку на нерухомість вам доведеться вперше. Тож будьте уважні, щоб нічого не наплутати!
Одразу розставимо всі крапки над «і»: таке зменшення законодавець дозволив провести лише на суму податку на нерухоме майно щодо об’єктів нежитлової нерухомості. Податок на житлову нерухомість оминає «прибутковий» облік десятою дорогою!
Отже, якщо ви таки «прибутківець»-2015, але із нерухомості у вас лише житлові об’єкти (їх визначення та класифікацію надає п.п. 14.1.129 ПКУ), то вам теж варто перейти до «бухоблікового» розділу цієї статті — й досить. А от решта — дійсно наші клієнти! Крокуйте разом з нами далі.
Насамперед уважно погляньте на «нерухому» декларацію за 2015 рік. На той час застосовувалася звітна форма, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.2014 р. № 735, яка узагалі не була пристосована до минулорічних реалій, коли з 01.01.2015 р. разом із житловою нерухомістю почала оподатковуватися і нежитлова. Щоб якось вийти із такої ситуації, податківці рекомендували платникам за наявності у них об’єктів нежитлової нерухомості в колонці 2 «Тип об’єкта житлової нерухомості» старої декларації зазначати «3 — інше» (див. лист ДФСУ від 28.01.2015 р. № 2444/7/99-99-17-04-01-17).
Таким чином, оскільки декларація заповнювалася пооб’єктно, наразі вам треба вибрати з неї ті суми податку, що нараховані за рік за рядками з кодом «3»* у колонці 2. Якщо протягом 2015 року ви проводили якісь уточнення «нерухомого» податку за той самий рік (а підстав для цього було вдосталь — див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 80, с. 10), підсумуйте відповідні показники із початкової та уточнюючої(их) декларації(й). Це й буде кінцева сума — претендент на зменшення податку на прибуток. Що робити далі?
А далі порівняймо обидві процитовані вище норми. Як бачите, п. 137.6 ПКУ однозначно передбачає, що податок на прибуток зменшується на суму «нарахованого за звітний період» податку на нерухоме майно. Тим самим чітко визначено порядок зменшення — «період у період». Тобто
річний податок на прибуток можна зменшити на нарахований за цей самий рік «нерухомий» податок незалежно від факту сплати останнього авансового платежу
Тоді як попереднє формулювання (з п. 137.5 ПКУ) передбачало зменшення податку на прибуток на суму «нарахованого та сплаченого» податку на нерухомість. Як наслідок, виникало запитання: чи зараховувати у зменшення «нерухомий» податок, сплачений наступного року за попередній рік? Утім, свого часу податківці намагалися змістити акценти на користь теперішнього формулювання і у роз’ясненнях просували правило «період у період». Вони зазначали, що податок на прибуток — 2015 слід зменшувати на суму «нерухомого» податку, нарахованого за той самий рік, навіть якщо «нерухомий» податок сплачено у наступному році (див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 53, с. 5).
Тепер, після заміни п. 137.5 ПКУ на п. 137.6 та переформулювання відповідної норми, це питання закрите. Отже, не варто зачіпати й інше питання: яким формулюванням (старим чи новим) користуватися платникам у 2016 році, заповнюючи річну декларацію з податку на прибуток за 2015 рік? Бо так чи інакше все одно приходимо до одного й того самого результату.
Йдемо далі. Уже неодноразово зазначалось (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 24, с. 15), що за таких формулювань п. 137.5/137.6 ПКУ податок на нерухомість фактично зменшує податок на прибуток двічі: один раз — через участь витрат у фінрезультаті, а другий — зменшуючи безпосередньо суму податку до сплати. Були навіть спроби законодавця виправити цю аж надто ліберальну до платників ситуацію (див. законопроект від 11.12.2015 р. № 3630 // «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 100, с. 6), які, проте, так нічим і не закінчилися.
Таким чином, наразі можна беззаперечно стверджувати, що
фінрезультат на суму податку на нерухомість не коригують
Такого самого висновку доходили й податківці (див. листи ДФСУ від 04.09.2015 р. № 18947/6/99-99-19-02-02-15 та від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, а також БЗ 102.08.06, яка хоч і діяла до 01.01.2016 р., але, упевнені, її скасування не означає зміну позиції контролерів щодо цього питання). Цей висновок нам ще знадобиться, коли дійдемо до бухобліку податку на нерухомість. А зараз кілька слів про те, як норми п. 137.5/137.6 ПКУ врахувати у декларації з податку на прибуток.
Як ви знаєте, чинна форма «прибуткової» декларації затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897. Так-от, у відповідному додатку PI до неї не передбачено жодних «збільшуючих» різниць для податку на нерухомість.
Разом з тим у додатку ЗП, що розшифровує показник рядка 16 декларації, наводять суми, на які може бути зменшений нарахований податок на прибуток відповідно до вимог зокрема п. 137.5/137.6 ПКУ. Для «нерухомо-нежитлового» податку призначено рядок 16.2 додатка ЗП. Причому показують його у цьому рядку в сумі, яка не перевищує нарахований податок на прибуток, що залишився після вирахування щомісячних авансів. Інакше тут проставляють прокреслення (подробиці див. у тематичному номері «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 8, який присвячений заповненню «прибуткової» декларації).
А як бути у тому разі, коли сума нарахованого податку на нежитлову нерухомість за минулий рік виявилася більшою ніж залишок податку на прибуток-2015, не перекритого щомісячними «прибутковими» авансами? Відповідь на це запитання дає новий абзац другий п. 137.6 ПКУ: якщо податок на прибуток менше податку на нерухомість (або прибуток не отримано взагалі), то сума податку на нерухомість, що не «зіграла» у зменшення поточного податку, на зменшення податку на прибуток майбутніх звітних періодів (тобто наступних років) не переноситься.
Отже,
якщо за 2015 рік податок на нерухомість перевищив податок на прибуток (точніше, те, що залишилося від нього після зменшення на щомісячні аванси), то на 2016 рік різниця не переходить
Утім, такий висновок простежується і з форми декларації, в якій для такого перенесення просто немає рядків. Тобто, не зважаючи на те що таку заборону прописано в ПКУ з 01.01.2016 р., її не вдасться обминути вже при заповненні декларації з податку на прибуток за 2015 рік.
Як же все це показати у бухгалтерському обліку? Зараз усе зрозумієте.
Як податок на нерухомість відобразити у бухобліку
Загальне правило щодо відображення будь-яких податків у бухгалтерському обліку сформульовано так (див. п. 18 П(С)БО 16):
До адміністративних витрат відносяться <...> податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг)
Тобто, існує дві категорії податків:
(1) «собівартісні», які можна безпосередньо пов’язати з конкретним об’єктом витрат,
та
(2) інші («несобівартісні»), які П(С)БО 16 відносить до адміністративних. Саме так рекомендують відображати «нерухомий» податок контролери (див., наприклад, листи Міжрегіонального ГУ ДФС від 24.11.2015 р. № 25897/10/28-10-06-11 та від 01.12.2015 р. № 26240/10/28-10-06-11).
Водночас щодо другої категорії податків має право на життя й інша думка: їх можна включати до витрат за напрямками. Таким чином, «несобівартісний» податок на нерухомість цілком допустимо відображати у витратах залежно від напряму використання тієї нерухомості, за яку він сплачується (див. лист Мінфіну від 18.08.2015 р. № 31-11410-08-16/26592). Зокрема, за:
— адміністративними будівлями (офісні приміщення тощо) — в адмінвитратах за Дт 92 в кореспонденції з Кт 641 (субрахунок «Податок на нежитлову нерухомість»);
— «збутовими» будівлями (магазини, склади тощо) — у збутових витратах за Дт 93 аналогічним бухгалтерським записом;
— іншими об’єктами нерухомості, у першу чергу, житловими — в інших витратах, Дт 94 — Кт 641 (субрахунок «Податок на житлову нерухомість»). Причому немає жодних перешкод для такої кореспонденції у будь-яких суб’єктів господарювання, у тому числі й «прибутківців», оскільки для них наразі не висувається вимога щодо зв’язку витрат із господарською діяльністю.
Повернемося до «собівартісного» податку на нерухомість. Очевидно, що йдеться про податок саме за нежитлові приміщення і саме за ті з них, які безпосередньо використовуються у виробництві продукції, робіт, послуг. Сума нарахованого податку за такі об’єкти нерухомості потрапить у виробничу собівартість, на Дт 23, у складі інших прямих витрат (див. п. 14 П(С)БО 16). Щоправда, це можливо тільки в тому випадку, якщо ви виготовляєте (виконуєте, надаєте) один вид продукції (робіт, послуг).
Якщо ж в одному виробничому приміщенні ви здійснюєте декілька видів діяльності, тоді сума нарахованого податку на таку нерухомість йде на постійні загальновиробничі витрати ( абзац шостий п. 11, п.п. 15.9 П(С)БО 16). Потім, після розподілу, вони спрямовуються на конкретний об’єкт витрат, а в нерозподіленій частині — до складу собівартості в періоді їх виникнення, тобто в періоді нарахування податку.
З якою періодичністю проводити у бухобліку нарахування витрат з податку на нерухомість?
Ми схиляємося до рівномірного їх нарахування раз на місяць у розмірі 1/12 задекларованої річної суми. Саме у такий спосіб вийде якнайліпше дотримаатися відомого бухгалтерського принципу відповідності доходів і витрат. Разом з тим, якщо взяти до уваги періодичність сплати цього податку (авансовими платежами з поквартальним розбиттям на чотири рівні частини), то витрати можна ставити й раз на квартал. Загалом, як пропишете в обліковій політиці, так і дійте.
Власне сплата податку при цьому супроводжуватиметься бухгалтерським записом Дт 641 (відповідні субрахунки для нежитлової та житлової нерухомості) — Кт 311.
На цьому розповідь про бухоблік податку на нерухомість для «спрощенців», яким хитрощі «прибуткового» обліку ні до чого, а також для тих «прибутківців», які є власниками лише житлових об’єктів, закінчується. Причому серед останніх все сказане вище однаковою мірою стосується як «мало-», так і «великодохідників», оскільки, як ми з’ясували, жодних податкових різниць щодо «нерухомого» податку для «прибутківців» не існує.
Немає їх також і для тих платників податку на прибуток, які мають у власності нежитлову нерухомість. Однак їм ще доведеться у кінці року відобразити у своєму бухобліку нарахування податку на прибуток. Причому зробити це потрібно з огляду на вимоги п. 137.5/137.6 ПКУ. Тобто зменшивши його на суму нарахованого за звітний період податку на нерухоме майно щодо об’єктів нежитлової нерухомості. Як саме? Читайте далі.
Як закрити рік «прибутківцям» — власникам нежитлової нерухомості
Узагалі-то, повну «картину» закриття року» ви вже бачили — її ми змалювали у «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 1-2, с. 5. Тому зараз обмежимося лише тим, що вписується у тему нашої сьогоднішньої розмови.
Як відомо, облік розрахунків з податку на прибуток ведуть на субрахунку 641/«Розрахунки за податком на прибуток». Причому за кредитом цього субрахунку відображають податкове зобов’язання з податку на прибуток, що підлягає сплаті за звітний період, обчислене за правилами податкового законодавства (див. п. 11 П(С)БО 17 «Податок на прибуток»), у кореспонденції, зокрема, з дебетом рахунку 98 «Податок на прибуток».
Отже,
суму податку на прибуток показують у розмірі, який задекларовано в рядку 06 «прибуткової» декларації за 2015 рік, зменшену на показник рядка 16.2 додатка ЗП до декларації
А у цьому рядку, нагадаємо, місце для «нерухомо-нежитлового» податку у сумі, яка не перевищує нарахований податок на прибуток, що залишився після вирахування щомісячних авансів. Суму таких щомісячних авансів протягом року за рекомендацією Мінфіну бухгалтери відображали за дебетом аналітичного субрахунку до рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами» (наприклад, 641/«Щомісячні авансові внески з податку на прибуток»).
Тому наприкінці року, після того, як підприємство в описаному нами вище порядку визнає податкові зобов’язання з податку на прибуток (у кореспонденції за дебетом, зокрема, рахунку 98 і кредитом субрахунку 641/«Розрахунки з податку на прибуток»), належні до сплати протягом року авансові внески треба зарахувати у зменшення податкового зобов’язання. Роблять це проводкою Дт 641/»Розрахунки з податку на прибуток» — Кт 641/«Щомісячні авансові внески з податку на прибуток».
Лише у такому разі сума до сплати податку на прибуток з рядка 19 декларації, яку проводять в інтегрованій картці платника, буде відповідати кредитовому сальдо субрахунку 641/«Розрахунки з податку на прибуток» (або дебетовому, коли у вас буде переплата з цього податку).
Аби цей бухгатерсько-нерухомо-податковоприбутковий пазл остаточно склався у вас у голові, пропонуємо декілька прикладів. Власне, приклад буде один, але з різними вихідними даними — усього 3 варіанти (див. табл. 1). Для спрощення умовимося розглядати платника податку на прибуток-річника, який не застосовує податкові різниці при визначенні об’єкта оподаткування, не визначає відстрочені податки і у власності якого знаходиться лише нежитлова нерухомість.
Таблиця 1. Показники декларації за 2015 рік
| Найменування | Варіант 1 | Варіант 2 | Варіант 3 |
| Фінансовий результат до оподаткування (рядок 02) | 200 | 200 | 200 |
| Об’єкт оподаткування (рядок 04) | 200 | 200 | 200 |
| Податок на прибуток (рядок 06) | 36 | 36 | 36 |
| Зменшення нарахованої суми податку (рядок 16) | 25 | 36 | 36 |
| У т. ч. сума нарахованого щомісячного авансового внеску (рядок 16.1 ЗП) | 15 | 15 | 40 |
| Сума нарахованого та сплаченого* податку на майно (рядок 16.2 ЗП) | 10 | 30 однак до рядка потрапляє 21 | 10 однак до рядка потрапляє 0 |
| Податок на прибуток за звітний (податковий) період (рядок 17) | 11 | 0 | -4 |
| Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 19) | 11 | 0 | -4 |
| * Наразі після заміни п. 137.5 ПКУ на п. 137.6 та його переформулювання можна не звертати увагу на слово «сплаченого» у цьому рядку. | |||
Таблиця 2. Як закрити рік з урахуванням вимог п. 137.5/137.6 ПКУ
| № з/п | Зміст | Кореспонденція | Сума, грн. | ||
| варіант 1 | варіант 2 | варіант 3 | |||
| 1 | Нараховано та сплачено за рік щомісячних авансових внесків | Дт 641/Ав — Кт 311 | 15 | 15 | 40 |
| 2 | Нараховано за рік податку на майно за нежитлову нерухомість | Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 641/ПН | 10 | 30 | 10 |
| 3 | Податкове зобов’язання з податку на прибуток | Дт 98 — Кт 641/ПП | 26 (36 - 10*) | 15 (36 - 21*) | 36 (36 - 0*) |
| 4 | Зараховано авансових внесків у зменшення податкового зобов’язання | Дт 641/ПП — Кт 641/Ав | 15 | 15 | 40 |
| 5 | Кредитове сальдо субрахунку 641/ПП (податок на прибуток, що підлягає сплаті за 2015 рік = рядку 19 декларації) | — | 11 | 0 | -4 (тобто 4 по дебету |
| * Показник рядка 16.2 ЗП. | |||||
висновки
Не зважаючи на те, що сплата останнього авансового внеску з податку на нерухомість за попередній рік припадає на кінець січня поточного року, ця сумма теж бере участь у зменшенні податку на прибуток за попередній рік.
Оскільки законодавець не переймається тим, що податок на нерухомість фактично зменшує податок на прибуток двічі: один раз — через участь витрат у фінрезультаті, а другий — зменшуючи безпосередньо суму податку до сплати, то вам і поготів не варто цим перейматися. Тобто коригувати фінрезультат на суму податку на нерухомість не треба.
Якщо податок на прибуток менше податку на нерухомість, то залишок останнього, що не «зіграв» у зменшення поточного податку на прибуток, на майбутні звітні періоди (тобто наступних років) не переноситься.
Існують два варіанти відображення податку на нерухомість: або як адміністративні витрати, або залежно від напряму використання тієї нерухомості, за яку він сплачується.
Послідовність закриття бухгалтерського року «прибутківцями», які протягом року сплачували «нерухомо-нежитловий» податок, така:
— визнаємо податкове зобов’язання з податку на нежитлову нерухомість у розмірі різниці між показниками рядка 06 «прибуткової» декларації за 2015 рік і рядка 16.2 додатка ЗП;
— зараховуємо щомісячні авансові внески з податку на прибуток у зменшення податкового зобов’язання.
