Загальні правила внесення змін до податкової звітності ми з вами обговорювали нещодавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 48, с. 19), розглядаючи виправлення помилок у звітності із земельного податку. Сьогоднішній наш підопічний — податок на нерухомість — другий* з тріади, яка в сукупності є так званим податком на майно (детальніше про всі його складові читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 10, с. 9 і 13, № 12, с. 17 і 19). Хоча «нерухомий» і земельний податки в окремих моментах досить схожі один з одним, є між ними й істотні відмінності. І в питаннях уточнення податкових зобов’язань у тому числі. Але щоб уловити такі відмінності, є сенс пригадати загальний для всіх податків порядок.
* Третій — транспортний податок, але розглядати порядок уточнення звітності з нього ми поки що не станемо. Нехай законодавець спочатку визначиться з черговою податковою реформою, у ході якої цей податок може змінитися до невпізнання (читайте про це в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 76, с. 5).
Виправляємо помилки в податковій звітності
Насправді говорити сьогодні про виправлення помилок ми не будемо. Давайте взагалі залишимо їх осторонь — і арифметичні, і методологічні, і прості описки теж. Погодьтеся, несерйозно розповідати, як солідний бухгалтер, підраховуючи податок на нерухомість, неправильно помножив на калькуляторі 100 кв. м на 10 грн./кв. м і похопився тільки через півроку. ☺
У цій статті ми зупинимося на тих випадках, що вимагають унесення змін до податкової звітності, які пов’язані з об’єктивними обставинами. Такими ми вважаємо зміну об’єкта та/або бази оподаткування (конкретні причини назвемо далі), введення або скасування пільг з оподаткування, зміну ставок податку тощо.
Так от, виявляється, зміна показників податкової звітності як через «суб’єктивні» помилки бухгалтера, так і з «об’єктивних» причин, що впливають на остаточну суму податку, здійснюється за одними і тими самими правилами, установленими ст. 50 ПКУ**. Повторимо їх коротко.
** Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Отже, якщо в наступних податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) ви самостійно виявляєте помилки, допущені в раніше поданій податковій декларації, то до такої декларації
зобов’язані надати уточнюючий розрахунок (УР) за формою, що діє на момент його подання
Такий обов’язок закріплено в п. 50.1 ПКУ.
Зверніть увагу на істотну деталь: характер виявленої помилки не має значення. Інакше кажучи, УР необхідно подати в будь-якому разі, навіть якщо після цього сума податку до сплати і зменшиться.
Водночас, ви можете і не подавати такий УР. Але тоді відповідні уточнені показники необхідно навести в податковій декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Залежно від того, що ви оберете — УР чи поточну декларацію — різною буде і плата за ваш вибір:
— або штраф у розмірі 3 % від суми недоплати до подання УР, якщо вирішили виправлятися через УР;
— або штраф у розмірі 5 % від суми недоплати з відображенням його самого і суми недоплати у складі декларації з цього податку, якщо виправляєтеся через поточну декларацію.
Крім того, п.п. 129.1.2 ПКУ вимагає в разі самостійного виявлення заниженого податкового зобов’язання нарахувати пеню на суму такого заниження за весь період заниження. Щоправда, тут слід мати на увазі, що з 01.09.2015 р. щодо пені з’явилися приємні новини:
— така пеня нараховуватиметься тільки після спливу 90 календарних днів, що настають за граничним днем сплати грошового зобов’язання, установленим ПКУ. Якщо ви виправляєте помилку за допомогою самостійного УР, орієнтуватися (для визначення цього строку) потрібно на дату подання такого УР;
— якщо помилку виправлено протягом зазначеного 90-денного строку, пеня взагалі не нараховується.
Детальніше про ці правила можна прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 68 — 69, с. 5. Хто вже прочитав, напевно засвоїв ще одне:
до 31.12.2016 р. може бути вигідно дочекатися перевіряючих і сплатити недоїмку з того чи іншого податку, визначену ними в податковому повідомленні-рішенні, ніж виправлятися самостійно
Але ті випадки, про які ми говоритимемо далі, найчастіше з недоїмкою не пов’язані. Швидше, навпаки — ви самі зацікавлені у зменшенні податкових зобов’язань. Тобто заповнити уточнюючу декларацію з податку на нерухомість повинні вміти у будь-якому випадку. А тому не розслабляйтеся — читайте далі.
Вносимо правки до «нерухомої» звітності
Внесення змін до вже поданої звітності з податку на нерухомість має свою специфіку. Зумовлено це тим, що податкові зобов’язання із зазначеного податку (як і з двох інших його «майнових» побратимів — плати за землю та транспортного податку) ви зобов’язані задекларувати наперед — на весь поточний рік. І якщо з плати за землю є альтернативний варіант, щоб так не робити*, то за двома іншими складовими податку на майно такої альтернативи немає. А це часто призводить до необхідності внесення уточнень до річної декларації протягом звітного року. Адже передбачити всі можливі події, що впливають на розмір податку на нерухомість, у такій віддаленій перспективі об’єктивно неможливо.
* Нагадаємо, що плату за землю можна задекларувати як наперед за весь рік, так і після кожного календарного місяця звітного року (подробиці читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 12, с. 19).
Про які події йдеться? Ну, наприклад:
— побудовано новий об’єкт нерухомості і зареєстровано право власності на нього;
— придбано новий об’єкт нерухомості (або збільшено частку у праві власності на наявний об’єкт;
— продано об’єкт нерухомості (або зменшено частку в праві власності на такий об’єкт);
— зруйновано об’єкт нерухомості під впливом природних або інших форс-мажорних обставин.
Не всі ці події з приємних. Проте всі вони так чи інакше впливають на базу обкладення «нерухомим» податком. Нагадаємо, що нею вважається загальна площа об’єкта житлової та нежитлової нерухомості, у тому числі його часток (див. п.п. 266.3.1 ПКУ).
Є й дещо інші події, які впливають на віднесення об’єктів нерухомості до об’єктів обкладення «нерухомим» податком, не зачіпаючи фізично саму нерухомість. Що ми маємо на увазі?
В основному це — воля законодавця, який на свій розсуд пільгує деякі категорії нерухомості. І як правило, у середині року, не дуже дбаючи при цьому про так званий принцип стабільності. Про декілька таких пільг, які з’явилися в ПКУ протягом останнього часу і вимагають відповідної реакції на них у річній звітності, ми скажемо пізніше.
Ситуація ускладнюється ще й тим, що податок на нерухоме майно — наразі місцевий податок. А це означає, що певні збурення у спокійне життя платників податків вносять місцеві органи влади. Хоча їх повноваження чітко визначені ПКУ, а отже, узагалі-то, жодного самоправства тут бути не повинно. Але… на жаль, трапляється.
Ви запитаєте, як усе це співвідноситься із загальними правилами виправлення податкової звітності, про які ми говорили вище? Чесно кажучи, слабенько, оскільки ті правила призначені для зміни задекларованих показників минулих звітних періодів, а ми збираємося змінювати показники звітності, поданої наперед. І проте це цілком можливо.
Щоб упоратися з цим завданням, пригадаємо: нараховані в річній декларації податкові зобов’язання з податку на нерухомість сплачують авансовими внесками щоквартально до 30 числа місяця, що настає за звітним кварталом ( п.п. «б» п.п. 266.10.1 ПКУ). Для цього визначену в річній декларації суму податку на рік розбивають за кварталами та сплачують її рівними частинами. Тому
податкові зобов’язання, задекларовані в річній звітності з податку на нерухомість за відповідні квартали, вважатимуться узгодженими тільки після закінчення граничного строку сплати авансового внеску за кожен квартал
Інакше кажучи, якщо ви вносите виправлення до нерухомої декларації за тими кварталами, строк сплати податку за якими не настав, штраф при цьому не нараховується, навіть якщо податкові зобов’язання і збільшуються.
Відповідно, збільшення сум податку за тими кварталами, строк сплати податку за якими вже минув на момент виправлення помилок, призводить до необхідності нарахувати та сплатити, крім недоїмки, «самоштраф», а також пеню (щодо останньої див. застереження наприкінці попереднього розділу).
А тепер ще декілька важливих моментів — і перейдемо до практичних прикладів.
Змінюються об’єкт/база/ставки/пільги — коли уточнюватися?
Як визначено п.п. 266.8.1 ПКУ, у разі переходу права власності на об’єкт оподаткування від одного власника до іншого протягом календарного року податок обчислюється для попереднього власника за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначений об’єкт. Для нового власника обчислення податку розпочинається з місяця, в якому в нього виникло право власності.
Зверніть увагу, що це правило універсальне. Наприклад, його можна застосувати не тільки, коли нерухомість переходить з одних рук до інших, але й коли об’єкт нерухомості зруйнований. Про це зазначають податківці в листі Міндоходів від 07.07.2014 р. № 12143/6/99-99-17-04-15, а також консультації з категорії 106.07 БЗ.
Проте майте на увазі, що сам факт руйнування об’єкта не свідчить про припинення права власності на нього. Власнику потрібно в установленому порядку зареєструвати припинення права власності на нерухомість, звернувшись до реєстраційної служби.
Для випадку виникнення права власності на новостворений (нововведений) об’єкт ПКУ говорить про необхідність подати декларацію протягом місяця з дати виникнення зазначеного права ( абзац другий п.п. 266.7.5 ПКУ). При цьому податок сплачується починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об’єкт (див. також консультацію в категорії 106.07 БЗ).
На жаль, це і вся конкретика, що є в ПКУ з приводу строків, яких повинен дотриматися платник податків при уточненні таких елементів «нерухомого» податку, як об’єкт і база оподаткування.
Зауважимо, що стосовно земельного податку вимоги ПКУ сформульовано чіткіше (див. абзац другий п. 286.4): у разі зміни протягом року об’єкта і бази оподаткування платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, що настає за місяцем, в якому відбулися такі зміни.
Таке формулювання пов’язане не в останню чергу з тим, що 20 число — це граничний строк подання щомісячної «земельної» звітності за попередній місяць. Як бачимо, у цьому випадку законодавець пропонує орієнтуватися не на строки сплати податкових зобов’язань за той чи інший місяць, а на строки подання щомісячної звітної декларації за такі місяці. Тобто не на 30-те, а на 20-те число наступного місяця.
А ось з податком на нерухомість якраз усе навпаки — вище ми з’ясували, що узгодження зобов’язань з нього відбувається в останній день для сплати цього податку. Отже,
уточнювати базу обкладення податком на нерухомість у звітному році штрафобезпечно до настання строку сплати авансового внеску за уточнювані квартали
Саме так податківці радили діяти, коли з 1 квітня 2014 року змінювалася база обкладення нерухомим податком (замість житлової площі стала оподатковуватися загальна площа об’єкта нерухомості // детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 28, с. 11, № 32, с. 40).
Якщо міркувати логічно, то такий самий підхід слід застосовувати і в тому випадку, коли посеред року змінюються об’єкт оподаткування (наприклад, вводиться нова пільга, за якою ті чи інші об’єкти нерухомості стають «необ’єктними») чи ставки податку.
Проте зовсім нещодавно в категорії 106.07 БЗ з’явилася консультація, в якій податківці вимагають подавати «уточненку» протягом 30 календарних днів з дня оприлюднення рішення місцевої влади про зміну ставок податку на нерухомість або пільг за ним. А ось у які строки потрібно укластися, якщо такі самі зміни будуть прийняті не на місцевому, а на загальнодержавному рівні (шляхом унесення змін до ПКУ), не зазначають.
Тим часом, за останній час таких змін було декілька. Так, з 1 липня 2015 року діють зміни до ПКУ (див. п.п. «и» п.п. 266.2.2), що звільняють від податку на нерухомість нерухоме майно релігійних організацій, яке використовується виключно для забезпечення їх статутної діяльності.
Крім того, з 1 вересня виключені з об’єктів обкладення «нерухомим» податком будівлі дошкільних і загальноосвітніх навчальних закладів незалежно від форми власності та джерел фінансування, які використовуються для надання освітніх послуг (див. новий п.п. «i» п.п. 266.2.2 ПКУ).
Як бачимо, обидві пільги почали діяти у III кварталі поточного року. У зв’язку з цим ми вважаємо, що в обох випадках подати уточнюючу декларацію, яка враховувала б уведення нових пільг, можна не пізніше за 29.10.2015 р. — граничного строку сплати податку на нерухомість за III квартал. Зрозуміло, перерахувати в ній податкові зобов’язання слід з моменту введення відповідної пільги (з 1 липня або з 1 вересня відповідно).
Такий самий підхід, на наш погляд, слід застосовувати, якщо протягом року змінюються ставки податку на нерухомість. Хоча, як уже було зазначено вище, у контролерів інша думка. Проте покарати за нібито несвоєчасне подання «уточненки» з податку на нерухомість вони не зможуть, оскільки в ПКУ немає конкретних строків подання уточнюючої звітності з нього (крім строків з пп. 266.8.1 і 266.7.5 ПКУ, яких дотримуватися треба в будь-якому разі).
А тепер декілька прикладів для закріплення пройденого. ☺
Приклад 1. Підприємство торгівлі станом на 01.01.2015 р. мало у власності магазин загальною площею 100 кв. м 5 жовтня цього року підприємство придбало ще один магазин у тому самому населеному пункті площею 200 кв. м і того ж дня зареєструвало право власності на нього. Ставка податку, установлена на поточний рік органом місцевого самоврядування для об’єктів нерухомості торговельних підприємств, становить 12,00 грн./кв. м.
Оскільки новий об’єкт нерухомості став власністю підприємства з 05.10.2015 р., строк подання уточнюючої декларації — не пізніше 5 листопада. Причому розрахувати в ньому податок за новий об’єкт слід за листопад — грудень.
Звертаємо вашу увагу:
до кінця 2015 року при внесенні змін з податку на нерухомість застосовують стару декларацію
Її форму затверджено наказом Мінфіну від 01.07.2014 р. № 735. А ось нова форма декларації, затверджена наказом Мінфіну від 10.04.2015 р. № 408, почне застосовуватися для подання звітності з 01.01.2016 р. (див. консультацію в категорії 106.07 БЗ).
І ще один момент. Оскільки стара форма виявилася непристосованою до поточних реалій (коли з 01.01.2015 р. разом з житловою нерухомістю почала оподатковуватися і нежитлова), то за наявності у платника об’єктів нежитлової нерухомості в колонці 2 «Тип об’єкта житлової нерухомості» зазначають значення «3 — інше». При цьому в колонці 3 «Загальна площа об’єкта житлової нерухомості» наводять загальну площу об’єкта нежитлової нерухомості (див. лист ДФСУ від 28.01.2015 р. № 2444/7/99-99-17-04-01-17; консультацію в категорії 106.07 БЗ).
Загальний порядок заповнення «уточненки» такий:
— у заголовній частині декларації в ряд. 03 «Уточнююча» проставляєте позначку «Х»;
— у графі «з урахуванням уточнень з» зазначаєте місяць, з якого відбувається уточнення показників;
— у ряд. 6 табличної частини декларації проставляєте суму значень (усього) колонок 8 — 11 рядків 1 — 5 декларації;
— у ряд. 7 зазначаєте нараховану суму податку за даними раніше поданої декларації. Значення берете з ряд. 6 декларації, що уточнюється;
— у ряд. 8 відображаєте збільшення податкового зобов’язання в результаті уточнення показників (позитивне значення різниці (ряд. 6 - ряд. 7) декларації);
— у ряд. 9 зазначаєте суму заниження (недоплату) податкового зобов’язання. У цьому рядку в колонках 8 — 11 наводите суми тільки тих недоплат, строки сплати яких на момент подання уточнюючої декларації вже минули;
— у ряд. 10 відображаєте зменшення податкового зобов’язання в результаті уточнення показників (позитивне значення різниці (ряд. 7 - ряд. 6) декларації);
— у ряд. 11 зазначаєте завищення (переплату) податкового зобов’язання. У цьому рядку в колонках 8 — 11 наводите суми тільки тих переплат, строки сплати яких на момент подання уточнюючої декларації вже минули (див. консультацію в категорії 106.07 БЗ).
Фрагмент уточнюючої декларації до прикладу 1 наведено на рис. 1 (с. 15). Підкреслимо ще раз, що ані «самоштрафу», ані пені при цьому не буде, а тому рядки 12 і 13 уточнюючої декларації прокреслюєте. І не забудьте разом з такою уточнюючою декларацією з податку на нерухомість подати додаток «Відомості про наявні об’єкти житлової нерухомості».
Рис. 1. Фрагмент заповнення уточнюючої декларації з податку на нерухомість
(до прикладу 1 — придбано новий об'єкт нерухомості)Приклад 2. Заклад освіти приватної форми власності станом на 01.01.2015 р. володіє будівлею загальною площею 1000 кв. м, що використовується для надання освітніх послуг. Ставка податку на нерухомість, установлена місцевою радою для нежитлових приміщень такої категорії, — 6,00 грн./кв. м. У зв’язку з наданням з 01.09.2015 р. пільги з цього податку заклад подає 05.10.2015 р. уточнюючу декларацію.
При цьому до такої уточнюючої декларації платник має право додати доповнення відповідно до абзацу другого п. 46.4 ПКУ, в якому зазначити, що податкові зобов’язання вересня — грудня 2015 року зменшуються на виконання вимог Закону України від 17.07.2015 р. № 654-VIII.
Фрагмент уточнюючої декларації до прикладу 2 наведений на рис. 2 (с. 16).
Рис. 2. Фрагмент заповнення уточнюючої декларації з податку на нерухомість (до прикладу 2 — запроваджено нову пільгу)
