Напевно ви вже чудово засвоїли, що з 1 січня 2015 року оподатковуваний прибуток підприємства розраховують за бухгалтерськими правилами. Це означає, що доходи від продажу товарів (робіт, послуг) ми з вами відображаємо так, як приписують бухстандарти, зокрема П(С)БО 15* і МСБО 18 «Дохід». Орієнтує на це п.п. 134.1.1 ПКУ**.
** Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
А що коли реалізація відбувається за кордон? Чи приймаємо ми до розрахунку ще й митні правила? Чи має в цьому випадку значення дата, зазначена в митній декларації (далі — МД)? Зараз з’ясуємо.
Дата відображення доходу
При реалізації товарів на експорт у підприємства у звичайному — бухобліковому — порядку виникає дохід. Його визнають за наявності таких умов ( п. 8 П(С)БО 15):
1) покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності;
2) підприємство не здійснює подальше управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
3) суму доходу (виручки) можна достовірно визначити;
4) існує впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
На такі ж «доходні» критерії орієнтує і п. 14 МСБО 18 «Дохід».
При цьому суми передоплат, що надійшли від покупців, доходами не визнають ( п.п. 6.3 П(С)БО 15).
Момент переходу ризиків випадкової загибелі або випадкового пошкодження товарів визначають згідно з базисною умовою постачання за ІНКОТЕРМС.
Проте передача ризиків не завжди свідчить про передачу контролю. У який же момент підприємство припиняє здійснювати подальше управління та контроль за реалізованими активами, тобто втрачає можливість вирішальним чином впливати на них з метою отримання вигод від їх використання?
Як підкреслює Мінфін у листі від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345 (ср. ), контроль над активом, як правило, супроводжується наявністю права власності на нього. Між тим непоодинокі ситуації, коли втрата контролю випереджає передачу права власності. Наприклад, у договорі передбачено, що право власності на товар переходить за датою останнього платежу, який буде здійснений через місяць після отримання товару покупцем. Інакше кажучи, право власності юридично ще зберігається за продавцем, але фізично він уже не має доступу до товару. Розпоряджається ж цим товаром (отримує вигоди) саме покупець.
Звичайно, визначення ступеня підконтрольності — це все ж таки прерогатива професіоналів підприємства, які аргументуватимуть цей ступінь положеннями кожного конкретного договору.
Ми ж вважаємо, що про втрату контролю можна говорити вже з моменту фізичної передачі активу зі складу (від перевізника) підприємства-продавця-експортера «на руки» покупцю або його представнику (на склад або перевізнику покупця).
Таким чином,
дохід відображаємо за датою останньої з подій — передачі ризиків і втрати контролю
Простими словами: після фізичного відвантаження товару і настання базисної умови постачання згідно з правилами ІНКОТЕРМС.
Але як бути, якщо ця дата не збігається з датою оформлення МД? Адже митне оформлення товару, що вивозиться, — серйозна процедура і скидати її з рахунків важко. Дійсно, спокуса відобразити дохід на дату оформлення МД дуже велика. Але піддаватися їй не треба. Ваш орієнтир — остання з дат (дата фізичного відвантаження і дата передачі ризиків) — і крапка.
Припустимо, за умовами договору ризики (згідно з правилами ІНКОТЕРМС) переходять до іноземного покупця вже після перетину митного кордону України (наприклад, продавець сам доставляє товар покупцю). У цьому випадку дату оформлення МД у «дохідних» цілях ви не берете до розрахунку. Головна дата для вас — дата передачі товару на складі покупця.
Тепер інша ситуація. Припустимо, ви передали перевізнику покупця товар зі свого складу для відправки на експорт 1 грудня 2015 року. За умовами договору зобов’язання з доставки товару вважаються виконаними в момент передачі його перевізнику покупця. Фактично товар перетнув митний кордон України тільки 4 грудня 2015 року.
І в цьому випадку дохід за експортним товаром ви відображаєте на дату передачі його перевізнику для відправки (01.12.2015 р.). На те, що фактично товар перетнув митний кордон України в інший день (МД оформлена на іншу дату), не звертаєте уваги і до дати оформлення МД не прив’язуєтеся.
Цікаво, а що буде, якщо реалізацію товару показати на дату оформлення МД, тоді як фактично ризики та контроль перейшли до покупця ще в момент передачі товару перевізнику або на складі продавця?
Правду кажучи, нічого особливо кримінального. Особливо для тих платників податків, які звітують з податку на прибуток тільки за підсумками року (без подання декларацій за квартал, півріччя і три квартали). Для них розрив у датах відображення доходу не такий критичний. До речі, і зараз також. Адже навіть якщо вони відобразили дохід за МД, то він усе одно увійде до річної декларації, будь то 1 число чи 4 число.
Більше того, навіть якщо курс на ці дати відрізнятиметься, то сума доходу «підтягнеться» до річної суми через курсові різниці. Пов’язано це передусім з тим, що кредиторська заборгованість за відвантажені товари є монетарною заборгованістю, що перераховуватиметься на кожну дату балансу та/або дату розрахунків. У результаті до річної декларації з податку на прибуток потрапить одна й та сама сума фінансового результату.
Хоча, звичайно, на стику років, а також для квартальників описана проблема з датами залишається.
За яким інвалютним курсом визначаємо суму доходу?
Щоб визначити суму експортного доходу, згадуємо правило відображення в бухобліку інвалютних операцій, установлене п. 5 П(С)БО 21*. Його суть у тому, що при первісному визнанні ці операції перераховують у гривні за курсом НБУ, який діяв на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Як ми з вами визначилися, датою визнання доходів є остання з дат: переходу ризиків і контролю над товаром до покупця. Це і є дата здійснення операції.
А отже, саме на цю дату ми й беремо курс НБУ. Той курс, який наведено в МД, не враховуємо, якщо, звичайно, ця дата не збігається із зазначеними вище
Тому якщо, наприклад, МД оформили 1 числа, а товар передали перевізнику покупця або безпосередньо покупцю 4 числа, то беремо курс НБУ на 4 число. Якщо ж товар передали перевізнику покупця 1 числа, а МД оформили 4 числа, то беремо курс на 1 число.
А як розрахувати суму експортного доходу при отриманні авансу? Так само — на дату відвантаження товару, але (!) за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати отримання грошей, а при отриманні авансу частинами — із застосуванням курсів виходячи з послідовності отримання таких сум ( абзац другий п. 6 П(С)БО 21).
Важливо! Нещодавно Мінфін доповнив Інструкцію № 291* новим субрахунком 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». На ньому він запропонував підприємствам-експортерам відображати отриману від нерезидентів інвалютну виручку, що зарахована на розподільчий рахунок та підлягає обов’язковому продажу (у розмірі 75 %**).
** Згідно з постановою Правління НБУ від 04.12.2015 р. № 863.
Так от, підприємства, які для попереднього обліку інвалюти (авансу), що надійшла, застосовують цей субрахунок, перераховують суму експортного доходу у гривні за курсом НБУ саме на дату її зарахування на розподільчий рахунок. Детальніше з цього приводу читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 84, с. 15.
До речі, в податковоприбутковому обліку ніяких окремих розрахунків за експортними операціями не здійснюють. Орієнтир тут один — бухгалтерський облік. І тільки якщо контрагент підприємства — підконтрольна особа, то оподатковуваний прибуток визначають з урахуванням «трансфертної» ст. 39 і п. 140.5 ПКУ.
На яку дату визнаємо ПДВ-зобов’язання?
На відміну від бухоблікового доходу, для цілей ПДВ важливий не перехід ризиків і контролю над товаром, а факт його вивезення, підтверджений експортною МД.
Це тому, що згідно з п.п. «б» п. 187.1 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ у експортера виникають на дату оформлення МД, що підтверджує факт перетину митного кордону України. Як бачимо,
момент відображення ПДВ-зобов’язань при експорті товарів безпосередньо прив’язаний до дати оформлення МД
Отже, дата визнання доходу від реалізації товару і дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ при експорті цілком можуть не збігатися.
Тому якщо, наприклад, ризики та контроль щодо товару перейшли до покупця 1 числа, а фактичне вивезення цього товару, підтверджене МД, відбулося тільки 4 числа, нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ треба саме на цю дату (4 число).
Нагадаємо: експорт товарів обкладається ПДВ за ставкою 0 % — за умови, що він підтверджений оформленою належним чином МД з відміткою «Задекларовані в цій МД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» або «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації) ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ).
Базу оподаткування визначають виходячи з фактичної ціни операції ( п. 188.1 ПКУ). Її перераховують у гривні виходячи з курсу НБУ, що діяв на 0 годин дня оформлення МД, тобто на дату виникнення податкових зобов’язань ( п. 214.2, ст. 391 ПКУ).
Чому так важливо правильно визначити базу оподаткування, адже ПДВ-зобов’язання тут усе одно нульові?
Зараз зрозумієте.
По-перше, це потрібно для розрахунку «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ з урахуванням «антиЧВ» тим платникам, які здійснюють одночасно оподатковувані та не оподатковувані ПДВ постачання. Хоч на величину ПДВ-зобов’язань експорт і не впливає, але в розрахунку частки неоподатковуваних операцій бере участь.
По-друге, це важливо для експортерів, які мають намір продати свій товар нерезиденту за ціною нижче ПДВшної мінбази, установленої тим самим п. 188.1 ПКУ, тобто нижче ціни його придбання або собівартості виготовлення.
Річ у тім, що останнім часом контролери все активніше стали просувати дуже неприємну для таких платників ідею — вони, мовляв, у разі перевищення ціни придбання/собівартості товару, що експортується, над його договірною вартістю повинні скласти дві (!) ПН:
— одну — на фактурну вартість експортованих товарів з типом причини «07»;
— другу (!) — на різницю у вигляді перевищення ціни придбання над договірною вартістю (тип причини «15») або перевищення собівартості (тип причини «17»).
Добре б тільки це. Так ще й обсяг операції, зазначений у другій ПН, фіскали зобов’язують обкладати ПДВ за ставкою 20 % (див. листи ГФСУ від 10.08.2015 р. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, від 07.09.2015 р. № 19090/6/99-99-19-03-02-15 і від 27.11.2015 р. № 26089/10/28-10-06-11).
Свою податкову «ненаситність» контролери пояснюють тим, що, мовляв, обсяг операцій, розрахований за сумою зазначеного перевищення, не формує вартість експортованого товару. Ну а раз так, то нульова ставка до такого обсягу нібито застосовуватися не повинна.
Про те, що така ідея не витримує ніякої критики, ми заявляли неодноразово (див., зокрема, «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 21 і № 91, с. 24).
По-перше, норми п. 188.1 ПКУ (уключаючи й норму про мінбазу) стосуються тільки операцій з постачання товарів (послуг). А вивезення товарів та їх постачання — це різні операції, що підтверджують ст. 185 і 195 цього Кодексу.
По-друге,
розмір ставки ПДВ залежить від об’єкта оподаткування (конкретної операції), але ніяк не від бази
Проте краще все ж при здійсненні такої «демпінгової» операції бути дуже уважним, бо обережність зайвою не буває.
Якщо ви таки вирішили не сперечатися з податківцями і готові нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на «вершок», що утворився, то вам корисно буде знати таке.
У разі отримання авансу від закордонного покупця за товари на правило першої події можете закрити очі — воно не працює ( п. 187.11 ПКУ). Тому ПДВ-зобов’язання на «перевищення» ви нараховуєте на дату фактичного вивезення товару, підтвердженого оформленою МД. На цю саму дату складаєте обидві ПН і реєструєте їх в ЄРПН.
Інша справа — послуги (якщо, звичайно, це послуги з місцем постачання на митній території України). ПДВ-зобов’язання за ними ви повинні нарахувати на дату надходження грошей на поточний рахунок. При цьому курс НБУ беріть на цю саму дату. До такого висновку підводить консультація фіскалів у підкатегорії 101.05 БЗ. На цю саму дату випишіть обидві ПН і зареєструйте їх в ЄРПН.
Чому тут прив’язуватися треба саме до поточного рахунку? Тому що ніяких спецправил щодо визначення ПДВ-зобов’язань для цього випадку ПКУ не містить. А отже, користуємося загальним правилом «першої події», установленим у п. 187.1 цього Кодексу. Згідно з ним, нагадаємо, датою нарахування ПДВ-зобов’язань є дата зарахування грошових коштів (авансу) від покупця/замовника на банківський рахунок платника. А ось дата зарахування інвалюти на розподільчий рахунок тут значення не має (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 94, с. 42).
Ну а тепер на завершення — приклад.
Приклад. Підприємство 17.11.2015 р. отримало від покупця-нерезидента передоплату за товар у сумі $10000.
Товар 01.12.2015 р. передано перевізнику покупця. За умовами договору зобов’язання підприємства з доставки товару вважаються виконаними в момент передання його перевізнику (перехід ризиків здійснений на цю дату).
Фактично товар перетнув митний кордон України 04.12.2015 р., що підтверджує оформлена належним чином МД.
Плата за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу — 400 грн. (умовно). Вартість послуг митного брокера — 700 грн. (брокер не є платником ПДВ).
Курс НБУ умовно:
— на дату отримання авансу на розподільчий рахунок — 23,2 грн./$;
— на дату списання валюти з розподільчого рахунка — 23,7 грн./$;
— на дату відвантаження товару — 23,9 грн./$;
— на дату оформлення МД — 23,6 грн./$.
Балансова вартість відвантаженого товару — 180000 грн.
В обліку ці операції підприємство відображає так:
Облік експорту товару
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, $/грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Отримання авансу від нерезидента (курс НБУ — 23,2 грн./$) | ||||
| 1 | Зараховано валютну виручку (аванс) на розподільчий рахунок (курс НБУ — 23,2 грн./$) | 316 | 681 | $10000 |
| * Заборгованість, що виникає, — немонетарна стаття, тому за нею не визначають курсові різниці ані на дату балансу, ані на дату здійснення господарської операції (у цьому випадку — реалізації товару). | ||||
| 2 | Перераховано з розподільчого рахунку 75 % валютної виручки для обов’язкового продажу ($7500 х 23,7 грн./$) | 334 | 316 | $7500 |
| 3 | Відображено курсову різницю на дату списання валюти з розподільчого рахунку [$10000 х (23,7 грн./$ - 23,2 грн./$)] | 316 | 714 | 5000 |
| 4 | Зараховано 25 % валютної виручки на поточний рахунок підприємства ($2500 х 23,7 грн./$) | 312 | 316 | $2500 |
| 5 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті гривневий еквівалент 75 % інвалюти, що підлягає обов’язковому продажу, за вирахуванням комісії банку в сумі 250 грн. (курс МВРУ — 24 грн./$) | 311 | 377 | 179750 |
| 6 | Відображено суму комісійної винагороди банку у складі витрат | 92 | 685 | 250 |
| 7 | Відображено утримання банком суми комісійної винагороди | 685 | 377 | 250 |
| 8 | Відображено дохід від продажу валюти (позитивна різниця між сумою, вирученою від продажу валюти за курсом МВРУ, і вартістю валюти за офіційним курсом НБУ) [$7500 х (24 грн./$ - 23,7 грн./$)] | 377 | 711 | 2250 |
| 9 | Відображений залік зобов’язань з продажу іноземної валюти | 377 | 334 | 177750 |
| 10 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — суму комісійної винагороди банку | 791 | 92 | 250 | |
| — дохід від продажу валюти | 711 | 791 | 2250 | |
| — курсову різницю при списанні валюти з розподільчого рахунку | 714 | 791 | 5000 | |
| Відвантаження товару на експорт (курс НБУ — 23,9 грн./$) | ||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт за курсом НБУ на дату отримання авансу ($10000 х 23,2 грн./$), відображено дохід | 362 | 702 | $10000 |
| * Підприємство визначає доходи на дату переходу ризиків і контролю над товаром до покупця (на дату передання товару перевізнику покупця), але за курсом НБУ на дату отримання авансу ( п. 5 П(С)БО 21). | ||||
| 2 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 180000 |
| 3 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — дохід від реалізації товару | 702 | 791 | 232000 | |
| — собівартість реалізованого товару | 791 | 902 | 180000 | |
| 4 | Відображено залік заборгованостей | 681 | 362 | 232000 |
| Оформлення МД, вивезення товару (курс НБУ — 23,6 грн./$) | ||||
| 1 | Перераховано плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 377 | 311 | 400 |
| 2 | Нараховано плату за митне оформлення товару | 93 | 377 | 400 |
| 3 | Отримано від митного брокера послуги з декларування товару | 93 | 685 | 700 |
| 4 | Оплачено послуги митного брокера | 685 | 311 | 700 |
| 5 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/ПДВ | 0 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат: | |||
| — плату за митне оформлення товару поза місцем розташування митного органу | 791 | 93 | 400 | |
| — вартість послуг митного брокера | 791 | 93 | 700 | |
Ось, мабуть, і всі нюанси «експортного» обліку. Бажаємо вам успішної співпраці із закордонними партнерами і фінансового благополуччя!
висновки
- Датою визнання доходу є остання з дат: передачі ризиків згідно з умовами ІНКОТЕРМС і втрати контролю над товаром. Зазвичай це пов’язано з фізичним переданням товару покупцю або його представнику, наприклад, перевізнику.
- При експорті товару дата визнання доходу від його реалізації і дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ цілком можуть не збігатися.
- У разі отримання авансу від закордонного покупця за товари правило першої події для цілей ПДВ не працює.
