(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 8
  • № 7
  • № 6
  • № 5
  • № 4
  • № 3
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
В этом номере :
 
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
4/18
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Январь , 2016/№ 1-2

Экспорт товара: определяемся с датами

http://tinyurl.com/yxk42ql8
В свое время мы с вами, дорогие друзья, уже изучали порядок отражения в учете экспортных операций по-новому (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 58, с. 8). Однако интерес к этой теме вы не теряете ни на секунду, о чем свидетельствуют ваши вопросы, поступающие на «горячую линию». Вот только некоторые из них: в какой момент отразить доход от реализации товаров иностранному покупателю, если дата отгрузки на экспорт (1 декабря 2015 года) не совпадает с датой оформления таможенной декларации (4 декабря 2015 года)? Когда в таком случае признавать «нулевые» НДС-обязательства? Давайте найдем ответы на эти вопросы вместе.

Наверняка вы уже прекрасно усвоили, что с 1 января 2015 года налогооблагаемую прибыль предприятия рассчитывают по бухгалтерским правилам. Это означает, что доходы от продажи товаров (работ, услуг) мы с вами отражаем так, как предписывают бухстандарты, в частности П(С)БУ 15* и МСБУ 18 «Доход». Ориентирует на это п.п. 134.1.1 НКУ**.

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290.

** Налоговый кодекс Украины.

А что если реализация происходит за рубеж? Принимаем ли мы в расчет еще и таможенные правила? Имеет ли в этом случае значение дата, указанная в таможенной декларации (далее — ТД)? Сейчас выясним.

Дата отражения дохода

При реализации товаров на экспорт у предприятия в обычном — бухучетном — порядке возникает доход. Его признают при наличии следующих условий ( п. 8 П(С)БУ 15):

1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности;

2) предприятие не осуществляет дальнейшее управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

3) сумму дохода (выручки) можно достоверно определить;

4) существует уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

На такие же «доходные» критерии ориентирует и п. 14 МСБУ 18 «Доход».

При этом суммы предоплат, поступившие от покупателей, доходами не признают ( п.п. 6.3 П(С)БУ 15).

Момент перехода рисков случайной гибели или случайного повреждения товаров определяют согласно базисному условию поставки по ИНКОТЕРМС.

Однако передача рисков не всегда свидетельствует о передаче контроля. В какой же момент предприятие прекращает осуществлять дальнейшее управление и контроль за реализованными активами, т. е. теряет возможность решающим образом влиять на них с целью получения выгод от их использования?

Как подчеркивает Минфин в письме от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345 (ср. 025069200), контроль над активом, как правило, сопровождается наличием права собственности на него. Между тем нередки ситуации, когда потеря контроля опережает передачу права собственности. Например, в договоре предусмотрено, что право собственности на товар переходит по дате последнего платежа, который будет осуществлен через месяц (полгода) после получения товара покупателем. Другими словами, право собственности юридически еще сохраняется за продавцом, но физически он уже не имеет доступа к товару. Распоряжается же этим товаром (получает выгоды) именно покупатель.

Конечно, определение степени подконтрольности — это все-таки прерогатива профессионалов предприятия, которые будут аргументировать эту степень положениями каждого конкретного договора.

Мы же считаем, что о потере контроля можно говорить уже с момента физической передачи актива со склада (от перевозчика) предприятия-продавца-экспортера «на руки» покупателю или его представителю (на склад или перевозчику покупателя).

Таким образом,

доход отражаем по дате последнего из событий — передачи рисков и потери контроля

Простым языком: после физической отгрузки товара и наступления базисного условия поставки согласно правилам ИНКОТЕРМС.

Но как быть, если эта дата не совпадает с датой оформления ТД? Ведь таможенное оформление вывозимого товара — серьезная процедура и сбрасывать ее со счетов сложно. Действительно, соблазн отразить доход на дату оформления ТД очень велик. Но поддаваться ему не нужно. Ваш ориентир — последняя из дат (дата физической отгрузки и дата передачи рисков) — и точка.

Предположим, по условиям договора риски (согласно правилам ИНКОТЕРМС) переходят к иностранному покупателю уже после пересечения таможенной границы Украины (к примеру, продавец сам доставляет товар покупателю). В данном случае дату оформления ТД в «доходных» целях вы не берете в расчет. Главная дата для вас — дата передачи товара на складе покупателя.

Теперь другая ситуация. Допустим, вы передали перевозчику покупателя товар со своего склада для отправки на экспорт 1 декабря 2015 года. По условиям договора обязательства по доставке товара считаются выполненными в момент передачи его перевозчику покупателя. Фактически товар пересек таможенную границу Украины только 4 декабря 2015 года.

И в этом случае доход по экспортному товару вы отражаете на дату передачи его перевозчику для отправки (01.12.2015 г.). На то, что фактически товар пересек таможенную границу Украины в другой день (ТД оформлена на другую дату), не обращаете внимания и к дате оформления ТД не привязываетесь.

Интересно, а что будет, если реализацию товара показать на дату оформления ТД, в то время как фактически риски и контроль перешли к покупателю еще в момент передачи товара перевозчику или на складе продавца?

По правде сказать, ничего особо криминального. Особенно для тех налогоплательщиков, которые отчитываются по налогу на прибыль лишь по итогам года (без предоставления деклараций за квартал, полугодие и три квартала). Для них разрыв в датах отражения дохода не так критичен. Кстати, и сейчас тоже. Ведь даже если они отразили доход по ТД, то он все равно войдет в годовую декларацию, будь то 1 число или 4 число.

Более того, даже если курс на эти даты будет отличаться, то сумма дохода «подтянется» к годовой сумме через курсовые разницы. Связано это прежде всего с тем, что кредиторская задолженность за отгруженные товары является монетарной задолженностью, которая будет пересчитываться на каждую дату баланса и/или дату расчетов. В итоге в годовую декларацию по налогу на прибыль попадет одна и та же сумма финансового результата.

Хотя, конечно, на стыке лет, а также для квартальщиков описанная проблема с датами остается.

По какому инвалютному курсу определяем сумму дохода?

Чтобы исчислить сумму экспортного дохода, вспоминаем правило отражения в бухучете инвалютных операций, установленное п. 5 П(С)БУ 21*. Его суть в том, что при первоначальном признании эти операции пересчитывают в гривни по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

* Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

Как мы с вами определились, датой признания доходов является последняя из дат: перехода рисков и контроля над товаром к покупателю. Это и есть дата осуществления операции.

А значит, именно на эту дату мы и берем курс НБУ. Тот курс, который приведен в ТД, в расчет не принимаем, если, конечно, эта дата не совпадает с указанными выше

Поэтому, если, например, ТД оформили 1 числа, а товар передали перевозчику покупателя или непосредственно покупателю 4 числа, то берем курс НБУ на 4 число. Если же товар передали перевозчику покупателя 1 числа, а ТД оформили 4 числа, то берем курс на 1 число.

А как рассчитать сумму экспортного дохода при получении аванса? Точно так же — на дату отгрузки товара, но (!) по курсу НБУ, который действовал на начало дня даты получения денег, а при получении аванса частями — с применением курсов исходя из последовательности получения таких сумм ( абзац второй п. 6 П(С)БУ 21).

Важно! Не так давно Минфин дополнил Инструкцию № 291* новым субсчетом 316 «Специальные счета в иностранной валюте». На нем он предложил предприятиям-экспортерам отражать полученную от нерезидентов инвалютную выручку, зачисленную на распределительный счет и подлежащую обязательной продаже (в размере 75 %**).

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета… утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

** Согласно постановлению Правления НБУ от 04.12.2015 г. № 863.

Так вот, предприятия, которые для предварительного учета поступившей инвалюты (аванса) применяют этот субсчет, пересчитывают сумму экспортного дохода в гривни по курсу НБУ именно на дату ее зачисления на распределительный счет. Подробнее по этому поводу читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 84, с. 15.

К слову, в налоговоприбыльном учете никаких отдельных расчетов по экспортным операциям не производят. Ориентир тут один — бухгалтерский учет. И только если контрагент предприятия — подконтрольное лицо, то налогооблагаемую прибыль определяют с учетом «трансфертной» ст. 39 и п. 140.5 НКУ.

На какую дату признаем НДС-обязательства?

В отличие от бухучетного дохода, для целей НДС важен не переход рисков и контроля над товаром, а факт его вывоза, подтвержденный экспортной ТД.

Это потому что согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ налоговые обязательства по НДС у экспортера возникают на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины. Как видим,

момент отражения НДС-обязательств при экспорте товаров напрямую привязан к дате оформления ТД

Так что дата признания дохода от реализации товара и дата возникновения налоговых обязательств по НДС при экспорте вполне могут не совпадать.

Поэтому, если, например, риски и контроль в отношении товара перешли к покупателю 1 числа, а фактический вывоз этого товара, подтвержденный ТД, состоялся только 4 числа, начислять налоговые обязательства по НДС нужно именно на эту дату (4 числа).

Напомним: экспорт товаров облагается НДС по ставке 0 % — при условии, что он подтвержден оформленной надлежащим образом ТД с отметкой «Задекларовані в цій МД товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» или «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в обсязі (зазначається кількість і номери товарів у декларації)» ( п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ).

Базу налогообложения определяют исходя из фактической цены операции ( п. 188.1 НКУ). Ее пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, который действовал на 0 часов дня оформления ТД, т. е. на дату возникновения налоговых обязательств ( п. 214.2, ст. 391 НКУ).

Почему так важно правильно определить базу налогообложения, ведь НДС-обязательства тут все равно нулевые?

Сейчас поймете.

Во-первых, это нужно для расчета «компенсирующих» налоговых обязательств по НДС с учетом «антиЧВ» тем плательщикам, которые осуществляют одновременно облагаемые и не облагаемые НДС поставки. Хоть на величину НДС-обязательств экспорт и не влияет, но в расчете доли необлагаемых операций участвует.

Во-вторых, это важно для экспортеров, которые намереваются продать свой товар нерезиденту по цене ниже НДСной минбазы, установленной тем же п. 188.1 НКУ, т. е. ниже цены его приобретения или себестоимости изготовления.

Дело в том, что в последнее время контролеры все активнее стали продвигать весьма неприятную для таких плательщиков идею — они, дескать, в случае превышения цены приобретения/себестоимости экспортируемого товара над его договорной стоимостью должны составить две (!) НН:

— одну — на фактурную стоимость экспортированных товаров с типом причины «07»;

— вторую (!) — на разницу в виде превышения цены приобретения над договорной стоимостью (тип причины «15») или превышения себестоимости (тип причины «17»).

Ладно б только это. Так еще и объем операции, указанный во второй НН, фискалы обязывают облагать НДС по ставке 20 % (см. письма ГФСУ от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, от 07.09.2015 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15 и от 27.11.2015 г. № 26089/10/28-10-06-11).

Свою налоговую «ненасытность» контролеры объясняют тем, что, мол, объем операций, рассчитанный по сумме указанного превышения, не формирует стоимость экспортируемого товара. Ну а раз так, то нулевая ставка к такому объему якобы применяться не должна.

О том, что такая идея не выдерживает никакой критики, мы заявляли не раз (см., в частности, «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 21 и № 91, с. 24).

Во-первых, нормы п. 188.1 НКУ (включая и норму о минбазе) касаются только операций по поставке товаров (услуг). А вывоз товаров и их поставка — это разные операции, что подтверждают ст. 185 и 195 этого Кодекса.

Во-вторых,

размер ставки НДС зависит от объекта обложения (конкретной операции), но никак не от базы

Однако лучше все же при осуществлении такой «демпинговой» операции держать ухо востро, ибо осторожность лишней не бывает.

Если вы таки решили не спорить с налоговиками и готовы начислить налоговые обязательства по НДС на образовавшийся «вершок», то вам полезно будет знать следующее.

В случае получения аванса от зарубежного покупателя за товары на правило первого события можете закрыть глаза — оно не работает ( п. 187.11 НКУ). Поэтому НДС-обязательства на «превышение» вы начисляете на дату фактического вывоза товара, подтвержденного оформленной ТД. На эту же дату составляете обе НН и регистрируете их в ЕРНН.

Другое дело — услуги (если, конечно, это услуги с местом поставки на таможенной территории Украины). НДС-обязательства по ним вы должны начислить на дату поступления денег на текущий счет. При этом курс НБУ берите на эту же дату. К такому выводу подводит консультация фискалов в подкатегории 101.05 БЗ. На эту же дату выпишите обе НН и зарегистрируйте их в ЕРНН.

Почему тут привязываться нужно именно к текущему счету? Потому что никаких спецправил по определению НДС-обязательств для данного случая НКУ не содержит. А значит, пользуемся общим правилом «первого события», установленным в п. 187.1 этого Кодекса. Согласно ему, напомним, датой начисления НДС-обязательств является дата зачисления денежных средств (аванса) от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика. А вот дата зачисления инвалюты на распределительный счет здесь значения не имеет (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 94, с. 42).

Ну а теперь в завершение — пример.

Пример. Предприятие 17.11.2015 г. получило от покупателя-нерезидента предоплату за товар в сумме $10000.

Товар 01.12.2015 г. передан перевозчику покупателя. По условиям договора обязательства предприятия по доставке товара считаются выполненными в момент передачи его перевозчику (переход рисков осуществлен на эту дату).

Фактически товар пересек таможенную границу Украины 04.12.2015 г., что подтверждает оформленная должным образом ТД.

Плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа — 400 грн. (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 700 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ условно:

— на дату получения аванса на распределительный счет — 23,2 грн./$;

— на дату списания валюты с распределительного счета — 23,7 грн./$;

— на дату отгрузки товара — 23,9 грн./$;

— на дату оформления ТД — 23,6 грн./$.

Балансовая стоимость отгруженного товара — 180000 грн.

В учете данные операции предприятие отражает так:

Учет экспорта товара

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, $/грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

Получение аванса от нерезидента (курс НБУ — 23,2 грн./$)

1

Зачислена валютная выручка (аванс) на распределительный счет (курс НБУ — 23,2 грн./$)

316

681

$10000
232000*

* Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не определяют курсовые разницы ни на дату баланса, ни на дату осуществления хозяйственной операции (в данном случае — реализации товара).

2

Перечислены с распределительного счета 75 % валютной выручки для обязательной продажи (курс НБУ — 23,7 грн./ $) ($7500 х 23,7 грн./$)

334

316

$7500
177750

3

Отражена курсовая разница на дату списания валюты с распределительного счета [$10000 х (23,7 грн./$ - 23,2 грн./$)]

316

714

5000

4

Зачислены 25 % валютной выручки на текущий счет предприятия ($2500 х 23,7 грн./$)

312

316

$2500
59250

5

Зачислен на текущий счет в национальной валюте гривневый эквивалент 75 % инвалюты, подлежащей обязательной продаже, за вычетом комиссии банка в сумме 250 грн. (курс МВРУ — 24 грн./$)

311

377

179750

6

Отражена сумма комиссионного вознаграждения банка в составе расходов

92

685

250

7

Отражено удержание банком суммы комиссионного вознаграждения

685

377

250

8

Отражен доход от продажи валюты (положительная разница между суммой, вырученной от продажи валюты по курсу МВРУ, и стоимостью валюты по официальному курсу НБУ) [$7500 х (24 грн./$ - 23,7 грн./$)]

377

711

2250

9

Отражен зачет обязательств по продаже иностранной валюты

377

334

177750

10

Отнесены на финансовый результат:

— сумма комиссионного вознаграждения банка

791

92

250

— доход от продажи валюты

711

791

2250

— курсовая разница при списании валюты с распределительного счета

714

791

5000

Отгрузка товара на экспорт (передача перевозчику покупателя) (курс НБУ — 23,9 грн./$)

1

Отгружен товар на экспорт по курсу НБУ на дату получения аванса ($10000 х 23,2 грн./$), отражен доход

362

702

$10000
232000*

* Предприятие определяет доходы на дату перехода рисков и контроля над товаром к покупателю (на дату передачи товара перевозчику покупателя), но по курсу НБУ на дату получения аванса ( п. 5 П(С)БУ 21).

2

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

180000

3

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

702

791

232000

— себестоимость реализованного товара

791

902

180000

4

Отражен зачет задолженностей

681

362

232000

Оформление ТД, вывоз товара (курс НБУ — 23,6 грн./$)

1

Перечислена плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа

377

311

400

2

Начислена плата за таможенное оформление товара

93

377

400

3

Получены от таможенного брокера услуги по декларированию товара

93

685

700

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

700

5

Начислены налоговые обязательства по НДС

702

641/НДС

0

6

Отнесены на финансовый результат:

— плата за таможенное оформление товара вне места расположения таможенного органа

791

93

400

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

700

Вот, пожалуй, и все нюансы «экспортного» учета. Желаем вам успешного сотрудничества с зарубежными партнерами и финансового благополучия!

выводы

  • Датой признания дохода является последняя из дат: передачи рисков согласно условиям ИНКОТЕРМС и потери контроля над товаром. Обычно это связано с физической передачей товара покупателю или его представителю, например, перевозчику.
  • При экспорте товара дата признания дохода от его реализации и дата возникновения налоговых обязательств по НДС вполне могут не совпадать.
  • В случае получения аванса от зарубежного покупателя за товары правило первого события для целей НДС не работает.
Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
товар, экспорт добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье