Облік заробітної плати

9.1. Облік нарахування та виплати зарплати

Відображаємо розрахунки з працівниками

Заробітна плата включається до складу поточних виплат працівникам. При цьому п. 6 П(С)БО 26 уточнює, що нараховану суму виплати працівникам за роботу, виконану ними протягом звітного періоду, визнають поточним зобов’язанням.

Інформацію про розрахунки з персоналом підприємства з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, преміями, допомогою тощо), а також про розрахунки за не одержаними працівниками в установлені строки сумами оплати праці (розрахунки з депонентами) узагальнюють на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам». Так установлює Інструкція № 291.

За кредитом цього рахунка відображають нарахування працівникам підприємства належних їм сум, а за дебетом — погашення заборгованості роботодавця за такими виплатами, утримання ПДФО і ВЗ, платежів за виконавчими документами, а також інші утримання.

Облік на рахунку 66 ведуть у розрізі таких субрахунків:

661 «Розрахунки за заробітною платою»;

662 «Розрахунки з депонентами»;

663 «Розрахунки за іншими виплатами».

За кредитом субрахунку 661 відображають нарахування працівникам підприємства:

— основної заробітної плати;

— додаткової заробітної плати;

— премій;

— інших виплат, що входять до фонду оплати праці.

За дебетом субрахунку 661 показують:

— виплату заробітної плати, премій, інших виплат, що входять до фонду оплати праці;

— вартість одержаних працівниками матеріалів, продукції та товарів у рахунок заробітної плати;

— депоновані суми заробітної плати;

— суми утриманих ПДФО і ВЗ;

— суми утриманих платежів за виконавчими документами;

— інші утримання з виплат працівникам.

Субрахунок 662 використовують тільки для того, щоб відображати розрахунки за не отриманою працівниками з каси в установлений строк сумою оплати праці.

У такому разі роблять запис: Дт 661 або 663 — Кт 662

Коли депоновану заробітну плату виплачують, відповідні суми відображають за дебетом субрахунку 662 і кредитом рахунків обліку активів, за допомогою яких погашається заборгованість за заробітною платою.

На субрахунку 663 ведуть облік розрахунків за виплатами, що не належать до фонду оплати праці. Про які виплати йдеться? Це, наприклад, допомога по тимчасовій непрацездатності, допомога по частковому безробіттю тощо.

Аналітичний облік розрахунків ведуть щодо кожного працівника, видів виплат та утримань.

Витрати на оплату праці в бухобліку

Витрати на оплату праці — це один з основних елементів витрат операційної діяльності підприємства. До його складу входять ( п. 23 П(С)БО 16):

— заробітна плата за окладами і тарифами;

— премії та заохочення;

— матеріальна допомога;

— компенсаційні виплати;

— оплата відпусток;

— оплата іншого невідпрацьованого часу;

— інші витрати на оплату праці.

Для відображення цього елемента витрат виділено рахунок 81 «Витрати на оплату праці». Проте не всі підприємства зобов’язані його застосовувати.

Нагадаємо: Інструкція № 291 надає підприємствам можливість обліковувати витрати одним із трьох способів. Назвемо їх.

Перший спосіб — використання тільки рахунків класу 8 «Витрати за елементами». У цьому випадку витрати на оплату праці працівників підприємство групує на рахунку 81. Сформовані суми витрат (Дт 81 — Кт 661) воно списує так:

— щодо витрат на оплату праці виробничого та загальновиробничого персоналу — проводкою: Дт 23 «Виробництво» — Кт 81;

— щодо витрат на оплату праці адміністративного, збутового та іншого персоналу підприємства — проводкою: Дт 791 «Результат операційної діяльності» — Кт 81.

Проте майте на увазі: цей спосіб мають право застосовувати виключно суб’єкти малого підприємництва та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності.

Але навіть цим товаришам від такого варіанта обліку краще відмовитися

Чому? Тому що виходячи з вимог П(С)БО 25 у Звіті про фінансові результати за формами № 2-м і № 2-мс витрати групуються не за елементами витрат, а за витратами діяльності. Це означає, що без ведення рахунків класу 9 «малюкам» не обійтися. Інакше правильно заповнити форми № 2-м і № 2-мс їм буде важко.

Другий спосіб — використання тільки рахунків класу 9 «Витрати діяльності». У цьому випадку суми витрат на оплату праці ви не проганяєте «транзитом» через рахунок 81, а відображаєте їх залежно від функціональних обов’язків працівників безпосередньо проводкою: Дт 15 «Капітальні інвестиції», 23, 24 «Брак у виробництві», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 661.

Третій спосіб — використання одночасно рахунків класів 8 і 9. У цьому випадку сформовані витрати (Дт 81 — Кт 661) списуйте також залежно від функціональних обов’язків працівників за допомогою запису: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 81.

Зверніть увагу: у складі елемента «Витрати на оплату праці» (Дт 81) не відображається нарахована заробітна плата, що включається до первісної вартості необоротних активів (наприклад, при їх спорудженні чи поліпшенні). Таку зарплату нараховують проводкою: Дт 15 — Кт 661 без використання рахунка 81. Адже при подальшій амортизації суму зносу (частину вартості таких активів) підприємство відображає у складі елемента «Амортизація». Подвійне відображення таких витрат (перше — у складі елемента «Витрати на оплату праці», друге — у складі елемента «Амортизація»), як ви розумієте, призведе до перекручення даних Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.

Якщо ви застосовуєте рахунки класу 8, не зай­вим буде пригадати, які субрахунки має рахунок 81 (див. табл. 9.1).

Таблиця 9.1. Субрахунки рахунка 81

Нарахування на зарплату та утримання з неї

Для відображення в бухгалтерському обліку сум нарахувань та обов’язкових утримань, пов’язаних з виплатою зарплати, використовують:

— субрахунок 641 «Розрахунки за податками». Цей субрахунок застосовують для узагальнення інформації про розрахунки підприємства з бюджетом за ПДФО. За кредитом цього субрахунку відображайте утримання ПДФО з суми нарахованого оподатковуваного доходу (Дт 661 — Кт 641), за дебетом — його сплату (перерахування) до бюджету (Дт 641 — Кт 311);

— субрахунок 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами». Цей субрахунок слугує для відображення суми утриманого із заробітної плати ВЗ. За кредитом цього субрахунку відображайте утримання ВЗ з суми нарахованого оподатковуваного доходу (Дт 661 — Кт 642), за дебетом — його сплату (перерахування) до бюджету (Дт 642 — Кт 311);

— субрахунок 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування». Цей субрахунок використовують для обліку розрахунків за ЄСВ. За кредитом субрахунку 651 відображайте нарахування ЄСВ, а за дебетом — його сплату (перерахування). Аналітичний облік на цьому субрахунку слід вести за кожною ставкою ЄСВ (у загальному випадку — 22 %, а, наприклад, для працівників-інвалідів — 8,41 %).

Підприємства, які застосовують рахунки класу 8, суми ЄСВ, нарахованого на зарплату працівників, спочатку групують на окремому субрахунку 821 «Відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (Дт 821 — Кт 651). Сформовані ЄСВ-витрати, як і суми нарахованої зарплати, вони списують залежно від функціональних обов’язків працівників за допомогою запису: Дт 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 821.

У свою чергу, суб’єкти господарювання, які використовують тільки рахунки класу 9, суми нарахованого ЄСВ відображають проводкою: Дт 15, 23, 24, 91, 92, 93, 94 — Кт 651.

Наведемо кореспонденцію рахунків з нарахування та виплати заробітної плати (див. табл. 9.2). При цьому умовимося, що підприємство використовує одночасно рахунки класів 8 і 9.

Таблиця 9.2. Кореспонденція рахунків з нарахування та виплати заробітної плати

Податковоприбутковий облік заробітної плати

На суму заробітної плати, що потрапила до бухгалтерських витрат, сміливо зменшуйте свій оподатковуваний прибуток, адже з 1 січня 2015 року підставою для її розрахунку є бухгалтерський фінрезультат ( п.п. 134.1.1 ПКУ).

Це стосується й сум ЄСВ, нарахованих на заробітну плату.

При цьому жодні обмеження та розрахунок податкових різниць у цій ситуації вам не загрожують, навіть якщо ви 20-мільйонник.

А як щодо коригування фінрезультату на суми резерву відпусток? Адже пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ вимагають від високодохідників і малодохідників-добровольців бухобліковий фінрезультат збільшувати на суму нарахованих забезпечень і зменшувати на суму витрат, відшкодованих за рахунок таких забезпечень. Не хвилюйтеся,

забезпечень на оплату відпусток такі коригування не стосуються

Це видно і з додатка РІ до декларації з податку на прибуток, що не передбачає визначення різниць за «відпускними» забезпеченнями. Отже, з нарахуванням та оплатою відпускних у вас у податковоприбутковому обліку теж усе, як бухоблік прописав.

До речі, у цілях розрахунку оподатковуваного прибутку бухфінрезультат поточного звітного року ви можете зменшити й на суму оплати відпусток, зароблених до 01.01.2015 р. Але (!) тільки за умови, що ви створили резерв відпусток до цієї дати і «відпускні» суми тоді ще не потрапили до податкових витрат ( п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ). Для відображення таких «відпускних» сум у додатку РІ до декларації з податку на прибуток передбачено ряд. 4.2.12.

А тепер проілюструємо все вищезазначене на прикладах.

Приклад 9.1. Заробітна плата менеджера з реклами за травень 2016 року становить 6500,00 грн. Згідно з колективним договором, укладеним на підприємстві, заробітна плата виплачується двічі на місяць — 7 і 22 числа. При цьому аванс виплачується в розмірі 55 % посадового окладу з урахуванням фактично відпрацьованого часу. Сума заробітної плати працівника за першу половину травня 2016 року становить 3575,00 грн.

За заявою працівника в рахунок часткового погашення заборгованості із заробітної плати йому було реалізовано продукцію підприємства на суму 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 300,00 грн.). Ціна реалізації відповідає звичайній ціні. Собівартість реалізованої продукції становить 1200,00 грн. Продукцію передано працівнику в день видачі заробітної плати за другу половину травня 2016 року.

Підприємство не застосовує рахунки класу 8.

Ці операції у своєму обліку підприємство відображає так, як показано в табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Облік нарахування та виплати заробітної плати

Приклад 9.2. Підприємство у травні 2016 року придбало путівку на відпочинок по Україні для працівника-інваліда (референта керівника) вартістю 6000,00 грн. (у тому числі ПДВ 20 % — 1000,00 грн.).

Можливість надання працівникам путівок на оздоровлення та відпочинок за рахунок коштів підприємства передбачено в колективному договорі в розділі «Оплата праці». Це означає, що путівка працівнику, оплачена за рахунок коштів роботодавця, належить до заробітної плати ( п.п. 2.3.4 Інструкції № 5).

Заробітна плата працівника (без урахування вартості путівки) у травні 2016 року — 4000,00 грн.

Визначимо суму оподатковуваного доходу працівника за травень 2016 року. Він складається з винагороди за фактично відпрацьовані дні та заохочувальної виплати, наданої в негрошовій формі (вартості путівки, оплаченої підприємством), збільшеної на «натуральний» коефіцієнт.

Нарахована сума доходу працівника у вигляді зарплати-путівки становить:

6000,00 грн. х 1,219512 = 7317,07 грн.

Загальний травневий «трудовий» дохід працівника дорівнює:

4000 грн. + 7317,07 грн. = 11317,07 грн.

Сума загального доходу не перевищила максимальної величини бази справляння ЄСВ, що діє у травні 2016 року (36250 грн.). Тож ЄСВ справляємо з усієї суми доходу.

Операції з придбання та надання путівки працівнику підприємство у своєму обліку відображає таким чином (див. табл. 9.4 на с. 106):

Таблиця 9.4. Облік придбання та видачі зарплати-путівки

9.2. Облік витрат на оплату праці при простої

Окремої уваги заслуговує порядок обліку виплат працівникам за час простоїв. Про це далі і поговоримо.

Звернемося до П(С)БО 16. Його п.п. 15.9 орієнтує на те, що витрати на оплату простою належать до загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ). Їх відображають на рахунку 91.

Проте знайте: тут маються на увазі виплати тільки працівникам, які:

— зайняті виробництвом продукції, виконанням робіт, наданням послуг;

— входять до апарату управління цехами, ділянками тощо.

Виплати ж за час простою працівникам інших підрозділів обліковуйте так:

— працівникам апарату управління підприємством та іншому загальногосподарському персоналу — у складі адміністративних витрат ( п. 18 П(С)БО 16) з відображенням на рахунку 92;

— працівникам служби збуту — у складі витрат на збут ( п. 19 П(С)БО 16) з відображенням на рахунку 93;

— працівникам, які займаються дослідженнями та розробками, що не призводять до створення нематеріальних активів, — у складі інших операційних витрат ( п. 20 П(С)БО 16, п. 8 П(С)БО 8) з відображенням на субрахунку 941 «Витрати на дослідження та розробки»;

— працівникам, приписаним до об’єктів соц­інфраструктури, — у складі інших операційних витрат ( п. 20 П(С)БО 16) з відображенням на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Але повернемося до «простійних» виплат виробничому персоналу. З ними складається цікава ситуація.

Хоча п.п. 15.9 П(С)БО 16 зараховує ці виплати до ЗВВ, це зовсім не означає, що апріорі вони є саме такими.

Ви напевно добре знаєте, що ЗВВ — це непрямі виробничі витрати. Їх не відносять прямо на певний об’єкт витрат (одиницю продукції, робіт, послуг). Вони бувають постійними та змінними. І ті, і інші розподіляють за підсумками звітного місяця між об’єктами витрат пропорційно встановленій базі* ( п. 16 П(С)БО 16).

* Детально про облік та розподіл ЗВВ див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 32, с. 68.

При цьому до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) потрапляють тільки витрати, що безпосередньо пов’язані з її виробництвом. У результаті вона включає ( п. 11 П(С)БО 16):

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ.

Доки підприємство працювало на повну силу, витрати на оплату праці виробничого персоналу йшли до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у складі прямих витрат на оплату праці або у складі ЗВВ.

Але як бути з цими витратами в періоді, коли підприємство свою діяльність припинило?

Тут усе залежить від характеру простою

Так, якщо простій має короткочасний характер і підприємство продовжує випускати продукцію, оплату простою, що виник не з вини працівника, як складову фонду додаткової заробітної плати виробничого персоналу відносять до ЗВВ (Дт 91 — Кт 661). Проте зауважте: такі виплати сформують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) виключно в межах, установлених ст. 113 КЗпП*.

* Про те, як оплачують час простою, див. на с. 34.

Колективним договором може бути встановлено вищу оплату простою, ніж передбачено законодавством. Тоді простій оплачують у розмірі, зафіксованому в колективному договорі.

При цьому суми перевищення розміру оплати простоїв над законодавчо встановленим розміром є наднормативними витратами. Їх не враховують при формуванні виробничої собівартості, а відносять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто до витрат періоду (Дт 901 — Кт 91).

Абсолютно інша картина складається в умовах припинення діяльності підприємства (його структурного підрозділу), коли продукція взагалі не випускається. У цьому випадку віднести витрати на оплату часу простою до складу собівартості продукції не можна зважаючи на відсутність об’єкта витрат. За таких обставин витрати на оплату простою персоналу основного і допоміжних виробництв списують до дебету субрахунку 949.

висновки

• Інформацію про розрахунки з персоналом підприємства з оплати праці узагальнюйте на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».
• На суму заробітної плати і нарахованого ЄСВ, що потрапила до бухгалтерських витрат, сміливо зменшуйте свій оподатковуваний прибуток, оскільки підставою для її розрахунку є бухгалтерський фінрезультат.
• Виплати за час простою невиробничим працівникам уключайте до витрат залежно від того, за яким підрозділом вони закріплені.
• Порядок відображення в обліку «простійних» виплат виробничому персоналу залежить від того, чи тривав у періоді простою випуск продукції.