Слідами роз’яснень Мінфіну: облік НМА

1

від 06.03.2009 р.

№ 31-34000-10-10/6424

У цьому листі Мінфін розглянув порядок обліку права постійного користування земельною ділянкою і зробив абсолютно справедливий висновок: такі активи відображають у складі НМА за вартістю, яку визначають згідно із Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 р. № 2658-III (далі — Закон № 2658)

Схожі висновки Мінфін робив і в інших своїх роз’ясненнях (див., наприклад, листи від 31.12.2008 р. № 31-34000-10-16/46569, від 26.03.2008 р. № 31-34000-10-10/10457 і від 26.05.2006 р. № 31-34000-20/23-4625/6662). Дійсно, право постійного користування земельною ділянкою для цілей бухобліку — не що інше, як НМА. Такий висновок прямо випливає з п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» і п. 1 розділу III Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. № 1213. Але все ж таки тут потрібно враховувати декілька нюансів:

1. Перелік підприємств (установ, організацій), які можуть отримати право постійного користування земельними ділянками, установлено ст. 92 ЗКУ. Серед них, зокрема, підприємства державної та комунальної форми власності, громадські організації інвалідів, релігійні організації тощо. Інші підприємства, крім перелічених у цій статті, право постійного користування земельною ділянкою (тобто право володіння та користування земельною ділянкою, що перебуває в державній або комунальній власності, без установлення строку) не отримують. У тому числі «пролітають» повз нього звичайні госпрозрахункові підприємства.

2. Згідно з п. 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий НМА відображають у балансі в разі дотримання двох умов:

(1) існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, (2) його вартість може бути достовірно визначена.

І якщо з першою умовою запитань, як правило, не виникає, то друга часто ставить бухгалтера у безвихідь: як визначити вартість права постійного користування земельною ділянкою?

За загальним правилом, установленим п. 11 П(С)БО 8, первісна вартість (ПВ) придбаного НМА складається із ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, і інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, в якому він призначений для використання за призначенням. Проте в нашому випадку цей спосіб не застосовний, оскільки право користування землею не можна ані купити, ані обміняти, ані тим більше створити. Відсутня також його поточна ринкова вартість, а отже, немає можливості самостійно здійснити оцінку за справедливою вартістю. Проблему вартості оприбутковування таких НМА вирішив Мінфін у зазначеному листі.

Так, права користування земельними ділянками відображають у складі НМА за вартістю цього права, визначеною відповідно до Закону № 2658. Тобто ПВ права постійного користування земельною ділянкою встановлюють на рівні оціночної вартості, зазначеної професійним оцінювачем у звіті про оцінку майна і у висновку про вартість об’єкта оцінки. Крім того, на наш погляд, до ПВ потрапить також вартість послуг професійного оцінювача.

У бухобліку право постійного користування земельною ділянкою показують на субрахунку 122 «Права користування майном».

Право постійного користування земельною ділянкою не амортизують ( п. 25 П(С)БО 8).

Додатково про те, як комунальному підприємству обліковувати право постійного користування землею, читайте на с. 29.

2

від 05.02.2008 р. № 31-34000-10-16/2862

Мінфін рекомендує відображати витрати на оформлення меж орендованої земельної ділянки у складі НМА групи права користування майном

При оформленні договору оренди земельної ділянки орендар, як правило, несе витрати на оформлення землевпорядних документів, зокрема, на визначення меж орендованих ділянок на місцевості. У зазначеному листі Мінфін рекомендує обліковувати такі витрати на оформлення оренди як витрати на придбання об’єкта НМА. Тобто в бухобліку всі витрати, пов’язані з оформленням землевпорядних документів, спершу збирають за Дт субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». При введенні в господарський оборот об’єкта НМА сформовану його ПВ списують кореспонденцією Дт 122 — Кт 154.

Отриманий об’єкт НМА, на відміну від права постійного користування земельною ділянкою, амортизують протягом строку дії договору оренди.

Зверніть увагу! Капіталізують тільки витрати на оформлення землевпорядних документів, а ось інші витрати, пов’язані з оформленням договору оренди земельної ділянки, у бухобліку відразу визнають витратами звітного періоду з уключенням до складу витрат операційної діяльності за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4373). Крім того, до складу витрат, як відомо, потрапляє й орендна плата за орендовану земельну ділянку.

Ну і ще один момент. Не варто висновки цього листа поширювати на аналогічні витрати, які підприємство несе при оформленні права власності на земельну ділянку. У такому разі витрати на оформлення землевпорядних документів не капіталізують у складі вартості НМА, а відправляють на збільшення ПВ земельної ділянки як об’єкта основних засобів (тобто обліковують за Дт 101 «Земельні ділянки»).

3

від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896

Лист присвячено бухобліку вартості придбаних ліцензій і комп’ютерних програм. Такі активи (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображають у складі інших НМА

Ліцензія є правом на здійснення певної діяльності. Звідси висновок: якщо вона відповідає основним критеріям визнання активу, тоді її вартість можна обліковувати у складі інших НМА (тобто на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи»). Ці критерії встановлено п. 6 П(С)БО 8, який відносить активи до НМА за умови, що:

- існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;

- його вартість може бути достовірно визначена.

У разі придбання ліцензій з виконанням другої умови інколи виникають складнощі. Річ у тім, що є два види ліцензій:

1) вартість яких повністю оплачують одразу при їх отриманні і

2) оплачувані частинами — протягом строку їх дії.

До других, наприклад, належать ліцензії на торгівлю алкогольними напоями і тютюновими виробами. Їх річну вартість установлено спеціальним «алко-тютюновим» Законом України від 19.12.95 р. № 481/95-BP, оплата здійснюється щокварталу, а ось до складу витрат їх вартість і зовсім треба списувати щомісячно (тобто в періоді отримання доходу від продажу товарів, для яких вона придбана). При цьому, якщо якийсь із платежів підприємство пропустить, ліцензію заберуть «достроково».

Виходить, що достовірно визначити вартість такої ліцензії одразу ж при її отриманні не вийде. Ну а активи з невизначеною вартістю до складу НМА не «пускають» ( п. 6 П(С)БО 8).

У такому разі разом із стандартним варіантом обліку ліцензій (у складі НМА) застосовують альтернативний варіант — облік у складі витрат майбутніх періодів. Цей спосіб передбачає, що вартість «частково-оплачуваної» ліцензії спочатку відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім щомісячно списують частинами на витрати відповідного періоду дії ліцензії (Дт 91, 92, 93 — Кт 39).

«Нематеріальні» ліцензії зараховують на баланс за ПВ, що складається із загальної суми, належної до сплати за весь період, на який отримано таку ліцензію (див. лист Мінфіну від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966).

Детальніше про всі особливості «ліцензійного» обліку читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 89, с. 20.

Комп’ютерні програми (КП). З точки зору ст. 433 ЦКУ і п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII КП є об’єктами авторського права і охороняються як літературні твори. Придбаваючи КП, ви набуваєте або право користування програмою, або виняткові права інтелектуальної власності на неї.

Причому і в тому, і в іншому випадку отриманий актив у бухобліку визнають НМА і обліковують у порядку, передбаченому П(С)БО 8. Різниця тільки в тому, які субрахунки обліку НМА використовувати. Спочатку всі витрати, що формують первісну вартість КП, накопичують за Дт 154. А після її введення в господарський оборот списують:

— на субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи» — якщо підприємство-покупець набуває невиняткових прав, що якраз і має місце в разі придбання ПЗ для кінцевого користування;

— на субрахунок 125 «Авторське право і суміжні з ним права» — якщо підприємство-покупець набуває виняткових прав на використання КП.

І ще один момент. Як передбачено пп. 10 — 11 П(С)БО 8, придбані НМА (а отже, й будь-які права на користування КП) зараховують на баланс підприємства за ПВ, яку, у свою чергу, становлять ціна (вартість) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мито, непрямі податки, що не підлягають відшкодуванню, та інші витрати, безпосередньо пов’язані з їх придбанням і доведенням до стану, в якому вони придатні для використання за призначенням.

Про всі нюанси обліку КП ви можете дізнатися з «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 50, с. 26.

4

від 11.09.2006 р. № 31-34000-10-10/18842

Витрати підприємства на створення власних знаків для товарів і послуг (товарних знаків, торговельних марок тощо) відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, і відповідно, НМА не визнають

Абсолютно згодні з висновками листа щодо створених торговельних марок і товарних знаків. Адже п. 9 П(С)БО 8 прямо говорить про те, що не визнають НМА витрати на створення торговельних марок (товарних знаків), і пропонує відносити такі витрати до витрат того звітного періоду, в якому вони здійснені.

Від себе додамо, що, на наш погляд, витрати на самостійне створення торговельної марки (послуги дизайнерської розробки торговельної марки, розробки макетів, заробітна плата працівників підприємства

з нарахуваннями на неї, збори за реєстрацію товарного знака тощо) обліковують на рахунку 93 «Витрати на збут».

Водночас хочемо нагадати, що такий порядок обліку не застосовний до витрат на придбання права на торговельну марку. Таке право згідно з абзацом четвертим п. 5 П(С)БО 8 у складі прав на комерційні позначення належить до НМА. У такому разі інформацію про всі витрати на придбання, оформлення та введення в експлуатацію торговельної марки при їх здійсненні збирають на субрахунку 154, а потім списують на субрахунок 123 «Права на комерційні позначення». Суму амортизації таких НМА обліковують у складі витрат на збут (Дт 93).

Ну й, нарешті, якщо говорити про придбання невиняткових прав на торговельну марку, то витрати на сплату платежів розглядають як роялті і відносять до складу тих самих витрат на збут.

5

від 07.11.2012 р. № 31-08410-07-10/26689

У цьому листі Мінфін рекомендував вести облік витрат на забезпечення функціонування веб-сайту у складі (залежно від його функціонального призначення): (1) адміністративних витрат або (2) витрат на збут

Звертаємо вашу увагу: вартість самого веб-сайту цілком можна визнати НМА, за умови, що його використовують для отримання доходу (наприклад, за допомогою інтернет-магазину, організованого на сайті підприємства) і, крім того, підприємство-замовник має виняткові права на його використання. У такому разі витрати на придбання або розробку сайту спочатку збираємо за Дт 154, а в періоді «запуску» сайту — списуємо у Дт 125.

Якщо ж сайт виконує виключно рекламну функцію, то витрати на його створення в бухобліку не формують новий об’єкт НМА і його вартість відображають як витрати на збут безпосередньо в періоді їх здійснення ( п. 9 П(С)БО 8).

І ще один момент. Якщо витрати на забезпечення функціонування веб-сайту підприємство оплачує наперед (часто авансом оплачують витрати на продовження домену, а також на його реєстрацію), тоді суму передоплати списують до складу витрат поступово через рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів».

Усе про облік витрат на створення та утримання веб-сайтів читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 101.

6

від 21.07.2004 р.

№ 31-17310-01-29/13178

— нульова залишкова вартість повністю замортизованного НМА, яким підприємство продовжує користуватися і отримувати від нього економічні вигоди, не може вважатися підставою для його списання з балансу;

— підприємство може провести переоцінку НМА, якщо щодо нього існує активний ринок

Абсолютно згодні з фахівцями Мінфіну. Дійсно, підставою для списання НМА з балансу є його невідповідність критеріям визнання активом, зокрема, неможливість отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання ( п. 6 П(С)БО 8). Тому цілком зрозуміло: у разі, коли підприємство продовжує використовувати у своїй діяльності НМА, що суттєво «подешевшав», списувати його з балансу ще зарано. У листі, що коментується, Мінфін пропонує два варіанти збільшення залишкової вартості:

1) провести поліпшення НМА, за умови, що відповідні заходи забезпечать отримання економічних вигод;

2) здійснити переоцінку НМА, щодо яких існує активний ринок. При цьому пам’ятайте, що згідно з п. 21

П(С)БО 8 при проведенні переоцінки об’єкта НМА з нульовою залишковою вартістю його переоцінену залишкову вартість визначають додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації.

Крім того, на наш погляд, підприємство може й далі використовувати «обнулений» НМА без будь-яких маніпуляцій з його вартістю аж до моменту вибуття.

І тільки після того, як стане зрозуміло, що НМА не може виконувати свої функції, що приводять до отримання підприємством економічних вигод, рішення про списання може бути прийняте компетентною комісією підприємства.