По следам разъяснений Минфина: учет НМА

1

от 06.03.2009 г. № 31-34000-10-10/6424

В этом письме Минфин рассмотрел порядок учета права постоянного пользования земельным участком и сделал совершенно справедливый вывод: такие активы отражают в составе НМА по стоимости, которую определяют согласно Закону Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III (далее — Закон № 2658)

Похожие выводы Минфин делал и в других своих разъяснениях (см., например, письма от 31.12.2008 г.

№ 31-34000-10-16/46569, от 26.03.2008 г. № 31-34000-10-10/10457 и от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662). Действительно, право постоянного пользования земельным участком для целей бухучета — это не что иное, как НМА. Такой вывод прямо следует из п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и п. 1 раздела III Положения о порядке бухгалтерского учета отдельных активов и операций предприятий государственного, коммунального секторов экономики и хозяйственных организаций, которые владеют и/или пользуются объектами государственной, коммунальной собственности, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213. Но все же здесь нужно учитывать несколько нюансов:

1. Перечень предприятий (учреждений, организаций), которые могут получить право постоянного пользования земельными участками, установлен ст. 92 ЗКУ. Среди них, в частности, предприятия государственной и коммунальной форм собственности, общественные организации инвалидов, религиозные организации

и т. д. Другие предприятия, кроме перечисленных в этой статье, право постоянного пользования земельным участком (т. е. право владения и пользования земельным участком, который находится в государственной или коммунальной собственности, без установления срока) не получают. В том числе «пролетают» мимо него обычные хозрасчетные предприятия.

2. Согласно п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный НМА отражают в балансе при соблюдении двух условий: (1) существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, (2) его стоимость может быть достоверно определена.

И если с первым условием вопросов, как правило, не возникает, то второе часто ставит бухгалтера в тупик: как определить стоимость права постоянного пользования земельным участком?

По общему правилу, установленному п. 11 П(С)БУ 8, первоначальная стоимость (ПС) приобретенного НМА состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, которые не подлежат возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он предназначен для использования по назначению. Однако в нашем случае этот способ не применим, поскольку право пользования землей нельзя ни купить, ни обменять, ни тем более создать. Отсутствует также его текущая рыночная стоимость, а значит, нет возможности самостоятельно произвести оценку по справедливой стоимости. Проблему стоимости оприходования таких НМА решил Минфин в упомянутом письме.

Так, права пользования земельными участками отражают в составе НМА по стоимости этого права, определенной в соответствии с Законом № 2658. То есть ПС права постоянного пользования земельным участком устанавливают на уровне оценочной стоимости, указанной профессиональным оценщиком в отчете об оценке имущества и в заключении о стоимости объекта оценки. Кроме того, на наш взгляд, в ПС попадет также стоимость услуг профессионального оценщика.

В бухучете право постоянного пользования земельным участком показывают на субсчете 122 «Права пользования имуществом».

Право постоянного пользования земельным участком не амортизируют ( п. 25 П(С)БУ 8).

Дополнительно о том, как коммунальному предприятию учитывать право постоянного пользования землей, читайте на с. 29.

2

от 05.02.2008 г. № 31-34000-10-16/2862

Минфин рекомендует отражать расходы на оформление границ арендованного земельного участка в составе НМА группы права пользования имуществом

При оформлении договора аренды земельного участка арендатор, как правило, несет расходы на оформление землеустроительных документов, в частности на определение границ арендованных участков на местности. В упомянутом письме Минфин рекомендует учитывать такие затраты на оформление аренды, как расходы на приобретение объекта НМА. То есть в бухучете все расходы, связанные с оформлением землеустроительных документов, для начала собирают по Дт субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». При вводе в хозяйственный оборот объекта НМА сформированную его ПС списывают корреспонденцией Дт 122 — Кт 154.

Полученный объект НМА, в отличие от права постоянного пользования земельным участком, амортизируют в течение срока действия договора аренды.

Обратите внимание! Капитализируют только расходы на оформление землеустроительных документов, а вот прочие затраты, связанные с оформлением договора аренды земельного участка, в бухучете сразу признают расходами отчетного периода с включением в состав расходов операционной деятельности по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4373). Кроме того, в состав расходов, как известно, попадает и арендная плата за арендованный земельный участок.

Ну и еще один момент. Не стоит вывод этого письма распространять на аналогичные расходы, которые предприятие несет при оформлении права собственности на земельный участок. В таком случае расходы на оформление землеустроительных документов не капитализируют в составе стоимости НМА, а отправляют на увеличение ПС земельного участка как объекта основных средств (т. е. учитывают по Дт 101 «Земельные участки»).

3

от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896

Письмо посвящено бухучету стоимости приобретенных лицензий и компьютерных программ. Такие активы (при условии соответствия критериям признания активом) отражают в составе прочих НМА

Лицензия представляет собой право на осуществление какой-либо деятельности. Отсюда вывод: если она отвечает основным критериям признания актива как такового, тогда ее стоимость можно учитывать с составе прочих НМА (т. е. на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы»). Эти критерии установлены п. 6 П(С)БУ 8, который относит активы к НМА при таких условиях:

— существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием,

— его стоимость может быть достоверно определена.

В случае приобретения лицензий с выполнением второго условия иногда возникают вопросы. Дело в том, что есть два вида лицензий:

1) стоимость которых полностью оплачивают сразу при их получении и

2) оплачиваемые частями — на протяжении срока их действия. Ко вторым, например, относятся лицензии на торговлю алкогольными напитками и табачными изделиями. Их годовая стоимость установлена специальным «алко-табачным» Законом Украины от 19.12.95 г. № 481/95-BP, оплата осуществляется ежеквартально, а вот в состав расходов их стоимость и вовсе надо списывать ежемесячно (т. е. в периоде получения дохода от продажи товаров, для которых она приобретена). При этом, если какой-то из платежей предприятие пропустит, лицензию заберут «досрочно». Получается, что достоверно определить стоимость такой лицензии сразу же при ее получении не получится. Ну а активы с неопределенной стоимостью в состав НМА не «пускают» ( п. 6 П(С)БУ 8).

В таком случае наряду со стандартным вариантом учета лицензий (в составе НМА) применяют альтернативный вариант — учет в составе расходов будущих периодов. Этот способ предполагает, что стоимость «частично-оплачиваемой» лицензии сначала отражают на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списывают по частям на расходы соответствующего периода действия лицензии (Дт 91, 92, 93 — Кт 39).

«Нематериальные» лицензии зачисляют на баланс по ПС, состоящей из общей суммы, подлежащей уплате за весь период, на который получена такая лицензия (см. письмо Минфина от 20.06.2006 г. № 31-34000-10-25/12966).

Подробнее обо всех особенностях «лицензионного» учета читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 89, с. 20.

Компьютерные программы (КП). С точки зрения ст. 433 ГКУ и п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII КП являются объектами авторского права и охраняются как литературные произведения. Приобретая КП, вы получаете либо право пользования программой, либо исключительные права интеллектуальной собственности на нее.

Причем и в том, и в другом случае полученный актив в бухучете признают НМА и учитывают в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8. Разница лишь в том, какие субсчета учета НМА использовать. Изначально все расходы, формирующие первоначальную стоимость КП, накапливают по Дт 154. А после ее ввода в хозяйственный оборот списывают:

— на субсчет 127 «Прочие нематериальные активы» — если предприятие-покупатель приобретает неисключительные права, что как раз и имеет место в случае приобретения ПО для конечного пользования;

— на субсчет 125 «Авторское право и смежные с ним права» — если предприятие-покупатель приобретает исключительные права на использование КП.

И еще один момент. Как предусмотрено пп. 10 — 11 П(С)БУ 8, приобретенные НМА (а значит, и любые права на пользование КП) зачисляют на баланс предприятия по ПС, которую, в свою очередь, составляют цена (стоимость) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлина, косвенные налоги, не подлежащие возмещению, и другие расходы, непосредственно связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования по назначению.

Обо всех нюансах учета КП вы можете узнать из «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 50, с. 26.

4

от 11.09.2006 г. № 31-34000-10-10/18842

Расходы предприятия на создание собственных знаков для товаров и услуг (товарных знаков, торговых марок и т. п.) отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, и, соответственно, НМА не признают

Абсолютно согласны с выводами письма в отношении созданных торговых марок и товарных знаков. Ведь п. 9 П(С)БУ 8 прямо говорит о том, что не признают НМА расходы на создание торговых марок (товарных знаков), и предлагает относить такие затраты к расходам того отчетного периода, в котором они осуществлены.

От себя добавим, что, на наш взгляд, затраты на самостоятельное создание торговой марки (услуги дизайнерской разработки торговой марки, разработки макетов, заработная плата работников предприятия с начислениями на нее, сборы за регистрацию товарного знака и т. п.) учитывают на счете 93 «Расходы на сбыт».

В то же время хотим напомнить, что такой порядок учета не применим к расходам на приобретение права на торговую марку. Такое право согласно абзацу четвертому п. 5 П(С)БУ 8 в составе прав на коммерческие обозначения относится к НМА. В таком случае информацию обо всех расходах на приобретение, оформление и ввод в эксплуатацию торговой марки при их осуществлении собирают на субсчете 154, а затем списывают на субсчет 123 «Права на коммерческие обозначения». Сумму амортизации таких НМА учитывают в составе расходов на сбыт (Дт 93).

Ну и, наконец, если говорить о приобретении неисключительных прав на торговую марку, то расходы на уплату платежей рассматривают как роялти и относят в состав тех же расходов на сбыт.

5

от 07.11.2012 г. № 31-08410-07-10/26689

В этом письме Минфин рекомендовал вести учет расходов на обеспечение функционирования веб-сайта в составе (в зависимости от его функционального назначения): (1) административных расходов или (2) расходов на сбыт

Обращаем ваше внимание: стоимость самого веб-сайта вполне можно признать НМА, при условии, что его используют для получения дохода (например, посредством интернет-магазина, организованного на сайте предприятия) и, кроме того, предприятие-заказчик имеет исключительные права на его использование. В таком случае расходы на приобретение или разработку сайта сначала собираем по Дт 154, а в периоде «запуска» сайта — списываем в Дт 125.

Если же сайт выполняет исключительно рекламную функцию, то расходы на его создание в бухучете не формируют новый объект НМА и его стоимость отражают как расходы на сбыт непосредственно в периоде их осуществления ( п. 9 П(С)БУ 8).

И еще один момент. Если расходы на обеспечение функционирования веб-сайта предприятие оплачивает наперед (часто авансом оплачивают расходы на продление домена, а также на его регистрацию), тогда сумму предоплаты списывают в состав расходов постепенно через счет 39 «Расходы будущих периодов».

Все об учете расходов на создание и содержание веб-сайтов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 101.

6

от 21.07.2004 г. № 31-17310-01-29/13178

— нулевая остаточная стоимость полностью самортизированного НМА, которым предприятие продолжает пользоваться и получать от него экономические выгоды, не может считаться основанием для его списания с баланса;

— предприятие может провести переоценку НМА, если в отношении него существует активный рынок

Абсолютно согласны со специалистами Минфина. Действительно, основанием для списания НМА с баланса является их несоответствие критериям признания активом, в частности невозможность получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования ( п. 6 П(С)БУ 8). Поэтому вполне понятно: в том случае, когда предприятие продолжает использовать столь «подешевевший» НМА в своей деятельности, списывать его с баланса еще рано. В комментируемом письме Минфин предлагает два варианта увеличения остаточной стоимости:

1) провести улучшение НМА при условии, что соответствующие меры обеспечат получение экономических выгод;

2) осуществить переоценку НМА, в отношении которых существует активный рынок. При этом помните, что согласно п. 21 П(С)БУ 8 при проведении переоценки объекта НМА с нулевой остаточной стоимостью его переоцененную остаточную стоимость определяют прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы накопленной амортизации.

Кроме того, на наш взгляд, предприятие может и дальше использовать «обнулившийся» НМА без каких-либо манипуляций с его стоимостью вплоть до момента выбытия.

И только после того как станет ясно, что НМА не может выполнять свои функции, приводящие к получению предприятием экономических выгод, решение о списании может быть принято компетентной комиссией предприятия.