Облік безоплатного отримання

Бухгалтерський облік

В бухобліку існують певні особливості, залежно від того, який актив отримує обдарований. Тож розглянемо це питання для кожного різновиду активів окремо.

Товари. При безоплатному отриманні товарів нічого не залишається, як показати дохід, оскільки дотримуються критерії його визнання, визначені в п. 5 П(С)БО 15. По-перше, має місце очевидне збільшення активу, що зумовлює зростання власного капіталу. По-друге, при безоплатному отриманні труднощів з визначенням доходу не буде. Бухобліковими правилами передбачено, що

первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість ( п. 12 П(С)БО 9, п. 2.10 Методрекомендацій № 2)

Крім того, первісна вартість безоплатно отриманого товару може включати: (1) суми ввізного мита; (2) суми непрямих податків у зв’язку з отриманням запасів, що не підлягають відшкодуванню; (3) транспортно-заготівельні витрати; (4) інші витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Бухобліковий дохід при безоплатному отриманні товарів також відображається у сумі справедливої вартості ( п. 21 П(С)БО 15). Як правило, справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на визначену дату. Визначення справедливої вартості окремих видів запасів наведено в додатку до П(С)БО 19.

Так, якщо підприємство отримає товар і планує надалі пустити його на продаж, то справедливою вартістю визнається ціна його реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки. Якщо ж для підприємства безоплатно отриманий актив згодиться як витратний матеріал, то його справедлива вартість визначається на рівні купівельної вартості на аналогічні товари.

Оприбуткування безоплатно отриманих ТМЦ у бухобліку відображається проводкою Дт 20/22/28 (залежно від призначення отриманих ТМЦ) — Кт 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів» (див. п. 6 додатка 3 до Методрекомендацій № 2). Товари, які одержані безоплатно, оформлюються накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або актом про приймання матеріалів чи прибутковим ордером. Прибутковий ордер складається матеріально відповідальною особою у день прийняття запасів ( п. 3.5 Методрекомендацій № 2).

Основні засоби. Безоплатно отриманий об’єкт основних засобів потрібно зарахувати на баланс підприємства за його первісною вартістю. Про те, як визначити цю вартість, говорить нам п. 10 П(С)БО 7. Первісна вартість дорівнює справедливій вартості об’єкта основних засобів, збільшеній на суму супутніх витрат (перелічених у п. 8 П(С)БО 7). Згідно з додатком до П(С)БО 19 справедливою вартістю основних засобів є ринкова вартість (стосовно машин і обладнання) і відновлювальна вартість* (стосовно інших основних засобів). Найімовірніше, що справедливу вартість ви дізнаєтеся з первинних документів на основний засіб, але не виключено, що в деяких випадках доведеться визначати справедливу вартість самостійно.

* Під відновлювальною вартістю слід розуміти теперішню вартість відтворення основних засобів у нових виробничих умовах за певний період часу.

Встановити справедливу вартість безоплатно отриманого об’єкта основних засобів допоможе комісія, спеціально створена на підприємстві. Орієнтиром для неї слугуватиме вартість, зазначена в первинних документах та/або договорі, на підставі якого передавався цей самий об’єкт основних засобів. Якщо в первинних документах вартість не встановлено, то підприємство може скористатися послугами незалежного фахівця-оцінювача. Він виконає таку процедуру і надасть відповідний звіт про оцінку майна, в якому й буде наведено вартість об’єкта основних засобів.

Вартість безоплатно отриманих основних засобів одразу до доходу не потрапляє. Спочатку підприємство збільшує додатковий капітал. Причому його збільшення відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості основного засобу, без урахування інших обов’язкових платежів і витрат, пов’язаних з доведенням об’єкта до робочого стану. Ці платежі збільшують виключно первісну вартість безоплатно отриманого об’єкта основних засобів.

На нашу думку, справедливу вартість безоплатного об’єкта ОЗ (разом із супутніми витратами) спочатку потрібно збирати на відповідних субрахунках рахунка 15 (Дт 15 «Капітальні інвестиції» — Кт 424 «Безоплатно отримані необоротні активи»). А вже після введення в експлуатацію ці основні засоби слід зараховувати на відповідні субрахунки рахунка 10 «Основні засоби» (Дт 10 — Кт 15).

Водночас Мінфін пропонує відносити безоплатні основні засоби одразу до дебету відповідного субрахунку до рахунка 10, оминувши рахунок 15 (див. п. 19 додатка до Методичних рекомендацій № 561, лист Мінфіну від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570). У цьому випадку на рахунок 15 потраплять тільки витрати на доставку таких об’єктів, установку, монтаж та інші витрати, пов’язані з їх доведенням до стану, придатного для використання. З таким підходом важко погодитися. Річ у тім, що згідно з Інструкцією № 291 за дебетом рахунка 10 відображають надходження на баланс підприємства основних засобів, що обліковуються за первісною вартістю. А первісна вартість якраз формується на рахунку 15.

Безоплатно отримані основні засоби підлягають амортизації. Нараховують її починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт став придатним для корисного використання ( п. 29 П(С)БО 7), за допомогою запису: Дт рахунків обліку витрат (залежно від напряму використання об’єкта) — Кт субрахунку 131 «Знос основних засобів» або субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів». Одночасно з нарахуванням амортизації слід зменшувати залишок додаткового капіталу, визнаючи дохід (Дт 424 — Кт 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів»). Тобто в міру нарахування доходу (і амортизації) величина додаткового капіталу зменшуватиметься.

Врахуйте! Сума визнаного бухгалтерського доходу може відрізнятися від суми амортизації за безоплатним об’єктом основних засобів

Це відбувається в тому разі, якщо первісна вартість такого об’єкта і сума додаткового капіталу за ним не збігаються (наприклад, унаслідок того, що до первісної вартості були включені витрати на транспортування, монтаж або налаштування безоплатного об’єкта основних засобів). На це, до речі, звертав увагу і Мінфін у листі від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700.

Послуги. На перший погляд, безоплатне отримання послуг повинно відображатися в бухобліку так само, як безоплатне отримання товарів. Але тут слід нагадати, що послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності ( ч. 1 ст. 901 ЦКУ). Оскільки послуга споживається, то після того, як вона надана, ніякого активу у підприємства не залишається.

Але чи означає це, що в бухобліку підприємство не повинно відображати дохід (у зв’язку з тим, що не виконуються критерії визнання доходу, передбачені п. 5 П(С)БО 15)? На нашу думку, такий висновок є занадто сміливим. Тож рекомендуємо відображати безоплатне отримання послуг екстраординарною проводкою Дт 23/92/93 — Кт 719 (залежно від того, які саме послуги було безоплатно отримано). Обліковувати в такий спосіб безоплатно отримані послуги ми пропонували в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 82, с. 13.

Інша справа, коли обдарований безоплатно отримує роботи. У цьому випадку є конкретний об’єкт — результат виконаних робіт, який передається обдарованому ( ст. 837 ЦКУ). Такий об’єкт, безумовно, є активом для підприємства, для якого безоплатно виконано зазначені роботи. Тож обдарований безоплатно виконаними роботами повинен оприбуткувати результати таких робіт собі на баланс. Залежно від того, яким буде результат робіт, його слід відображати в обліку або як безоплатно отримані товари, або як безоплатно отримані основні засоби.

Податковоприбутковий облік

Перед тим, як звернутися до податковоприбуткового обліку, слід згадати про «податкове» визначення безоплатно отриманих товарів ( п.п. 14.1.13 ПКУ). Це:

— товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

— роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

— товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Податковоприбутковий облік безоплатних отримань ґрунтується на бухобліковому фінрезультаті ( п.п. 134.1.1 ПКУ). Знову ж таки викладемо особливості податковоприбуткового обліку безоплатних отримань.

Товари. У розд. III ПКУ не передбачено різниць, пов’язаних з урахуванням безоплатного отримання товарів, а так само з подальшою реалізацією чи використанням таких товарів підприємством. До різниць, на які високодохідні платники (з річним доходом понад 20 млн грн.), а малодохідні — за власним бажанням, коригують бухгалтерський фінрезультат, ці операції відношення не мають. Тому

як у бухобліку безоплатне отримання товарів / їх подальший продаж вплинуло на фінансовий результат, так воно відобразиться і на базі обчислення податку на прибуток

А це означає, що вартість отриманого товару, потрапивши до бухгалтерського доходу, відповідно зіграє на збільшення фінрезультату і тим самим збільшить об’єкт оподаткування податком на прибуток. Відбувається це одразу — у періоді надходження безоплатного товару.

Основні засоби. Для малодохідних платників облік безоплатно отриманих основних засобів повністю збігається з бухобліком. Тобто під час надходження безоплатних основних засобів об’єкт для оподаткування на прибуток не збільшується, як це було у «старому» податковому обліку (до 2015 року). Проте це не означає, що отриманий подарунок не позначиться на сплаті податку. Звичайно, позначиться, просто відображення доходу від такого безоплатного отримання відбуватиметься поступово, у міру нарахування амортизації. Зрозуміло, що це набагато приємніше, ніж заплатити податок одразу з усієї суми. Під час експлуатації безоплатних основних засобів, задіяних у будь-яких сферах діяльності платника, нараховується амортизація, яка через витрати зменшує фінрезультат.

Для високодохідних платників облік надходження основних засобів ідентичний малодохідним: тобто доходи відображаємо поступово у міру амортизації. Якщо безоплатні основні засоби використовуються в госпдіяльності, то, незважаючи на їх подарункову природу, їх амортизація зменшуватиме об’єкт для нарахування податку на прибуток. При цьому таким підприємствам все ж слід мати на увазі наявність у ПКУ амортизаційних різниць, на які доведеться за підсумками року відкоригувати бухобліковий фінансовий результат.

Зокрема, амортизаційні різниці виникатимуть з причини:

— різних строків корисного використання в бухобліку і згідно з ПКУ ( п.п. 138.3.3 ПКУ);

— невідповідності бухгалтерських і «податкових» ( п.п. 14.1.138 ПКУ) критеріїв віднесення до основних засобів;

— різної вартості об’єктів основних засобів станом на 01.01.2015 р. У податковому обліку слід відштовхуватися від балансової вартості основних засобів, визначеної на 31.12.2014 р. згідно зі старими правилами ПКУ ( п. 11 підрозд. 4 розд. XX ПКУ, можливо, вона буде нульовою). А ось у бухгалтерському обліку буде своя залишкова вартість, розрахована за П(С)БО або МСФЗ;

— відмінностей у підходах до обліку невиробничих основних засобів ( п.п. 138.3.2 ПКУ).

А що робити з перехідними безоплатними отриманнями? Якщо об’єкт основних засобів був отриманий до 01.01.2015 р., то вся його вартість збільшила тодішні податкові доходи. Невже тепер платники податку на прибуток ще раз будуть збільшувати об’єкт оподаткування через збільшення фінрезультату на бухгалтерську амортизацію цього об’єкта (якщо податкова вартість нуль)?!

Законодавець, нарешті, спробував врегулювати цю колізію. Згідно з п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ суми «податкових» доходів, що враховані під час визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток до 01.01.2015 р. і відображаються в бухоблікових доходах після 01.01.2015 р., при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток повторно не враховуються. Такі суми формують податкову різницю.

Отже, ті платники податку на прибуток, які безоплатно отримали основні засоби до 01.01.2015 р. і продовжують їх амортизувати і відображати бухоблікові доходи після 01.01.2015 р., зменшують фінрезультат до оподаткування на суму таких бухоблікових доходів. Причому зауважте: цю різницю передбачено не розд. ІІІ, а розд. ХХ ПКУ, тому цю різницю будуть визначати не тільки високо-, але і малодохідники. І ще: оскільки додаток РІ поки що не передбачає рядків для відображення таких різниць, податківці рекомендують їх відображати з урахуванням п. 46.4 ПКУ — у спеціальному полі декларації (див. лист ДФСУ від 18.01.2017 р. № 969/6/99-99-15-02-02-15)*.

* Докладно про облік зазначених перехідних операцій читайте у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 19, с. 10.

Послуги. Безоплатне отримання послуг на податковоприбутковому обліку обдарованого відобразиться згідно з бухобліковими правилами. Тож якщо в бухобліку обдарований послугами зробив проводку Дт 92 (93) — Кт 719, на фінрезультаті до оподаткування безоплатне отримання послуг узагалі не відобразиться. Адже одночасно збільшено і доходи, і витрати, а отже, фінрезультат від операції — нуль. Проте майте на увазі, що нульовий фінрезультат від безоплатно отриманих послуг буде не завжди: якщо вартість таких послуг уключається в собівартість вашої продукції чи в первісну вартість інших ваших активів — до фінрезультату одразу потрапляють тільки доходи.

Наостанок — наш традиційний приклад.

Приклад. Підприємство отримало безоплатно товари на суму 10000 грн. (дорівнює справедливій вартості) і основний засіб справедливою вартістю 15000 грн. + витрати на доставку власними силами 2000 грн. Крім того, безоплатно отримано послуги на суму 3000 грн.

Відобразимо зазначені операції в обліку.

Облік безоплатного отримання товарів і основних засобів

На цьому все. Рухаємося далі!