(066) 87-010-10 Перезвоните мне
Переводим бухгалтеров в ОНЛАЙН!
Перейти к номеру...
  • № 26
  • № 25
  • № 24
  • № 23
  • № 21
  • № 20
  • № 19
  • № 18
? С помощью этой функции вы можете перейти в номер, который вас интересует
  • В избранное
  • Печать
  • Шрифт
  • Цвет фона
  • Комментарии 0
  • В разработке
4/15
Налоги и бухгалтерский учет
Налоги и бухгалтерский учет
Март , 2017/№ 22

Учет безвозмездного получения

http://tinyurl.com/yxbuk4gx
В предыдущей статье мы рассматривали учет подарков у дарителя. Теперь пришла очередь одаренного. Давайте посмотрим на особенности бухгалтерского и, как следствие, налоговоприбыльного учета безвозмездных получений товаров, услуг и основных средств.

Бухгалтерский учет

В бухучете существуют определенные особенности, в зависимости от того, какой актив получает одаренный. Поэтому рассмотрим этот вопрос для каждой разновидности активов отдельно.

Товары. При безвозмездном получении товаров ничего не остается, как показать доход, поскольку выполняются критерии его признания, определенные в п. 5 П(С)БУ 15. Во-первых, имеет место очевидное увеличение актива, что предопределяет рост собственного капитала. Во-вторых, при безвозмездном получении трудностей с определением дохода не будет. Бухучетными правилами предусмотрено, что

первоначальной стоимостью запасов, полученных предприятием безвозмездно, признается их справедливая стоимость ( п. 12 П(С)БУ 9; п. 2.10 Методрекомендаций № 2)

Кроме того, первоначальная стоимость безвозмездно полученного товара может включать: (1) суммы ввозной пошлины; (2) суммы непрямых налогов в связи с получением запасов, не подлежащих возмещению; (3) транспортно-заготовительные расходы; (4) прочие расходы, непосредственно связанные с получением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Бухучетный доход при безвозмездном получении товаров также отражается в сумме справедливой стоимости ( п. 21 П(С)БУ 15). Как правило, справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях на определенную дату. Определение справедливой стоимости отдельных видов запасов приведено в приложении к П(С)БУ 19.

Так, если предприятие получит товар и планирует в дальнейшем пустить его на продажу, то справедливой стоимостью признается цена его реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки. Если же предприятие безвозмездно полученный актив использует как расходный материал, то его справедливая стоимость определяется на уровне покупательной стоимости на аналогичные товары.

Оприходование безвозмездно полученных ТМЦ в бухучете отражается проводкой Дт 20/22/28 (в зависимости от назначения полученных ТМЦ) — Кт 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» (см. п. 6 приложения 3 к Методрекомендациям № 2). Товары, полученные безвозмездно, оформляются накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов или актом о приеме материалов или приходным ордером. Приходный ордер составляется материально ответственным лицом в день приема запасов ( п. 3.5 Методрекомендаций № 2).

Основные средства. Безвозмездно полученный объект основных средств нужно зачесть на баланс предприятия по его первоначальной стоимости. О том, как определить эту стоимость, говорит п. 10 П(С)БУ 7. Первоначальная стоимость равна справедливой стоимости объекта основных средств, увеличенной на сумму сопутствующих расходов (перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7). Согласно приложению к П(С)БУ 19 справедливой стоимостью основных средств является рыночная стоимость (по машинам и оборудованию) и восстановительная стоимость* (по другим основным средствам). Вероятнее всего, что справедливую стоимость вы узнаете из первичных документов на основное средство, но не исключено, что в некоторых случаях придется определять справедливую стоимость самостоятельно.

* Под восстановительной стоимостью следует понимать нынешнюю стоимость воссоздания основных средств в новых производственных условиях за определенный период времени.

Установить справедливую стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств поможет комиссия, специально созданная на предприятии. Ориентиром для нее будет служить стоимость, указанная в первичных документах и/или договоре, на основании которого передавался этот объект основных средств. Если в первичных документах стоимость не установлена, то предприятие может воспользоваться услугами независимого специалиста-оценщика. Он выполнит такую процедуру и предоставит соответствующий отчет об оценке имущества, в котором и будет приведена стоимость объекта основных средств.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств сразу в доход не попадает. Сначала предприятие увеличивает дополнительный капитал. Причем его увеличение происходит на сумму, равную справедливой стоимости основного средства, без учета других обязательных платежей и расходов, связанных с доведением объекта до рабочего состояния. Эти платежи увеличивают исключительно первоначальную стоимость безвозмездно полученного объекта основных средств.

По нашему мнению, справедливую стоимость безвозмездного объекта основных средств (вместе с сопутствующими расходами) сначала нужно собирать на соответствующих субсчетах счета 15 (Дт 15 «Капитальные инвестиции» — Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»). А уже после ввода в эксплуатацию эти основные средства следует зачислять на соответствующие субсчета счета 10 «Основные средства» (Дт 10 — Кт 15).

В то же время Минфин предлагает относить безвозмездные основные средства сразу в дебет соответствующего субсчета к счету 10, миновав счет 15 (см. п. 19 приложения к Методическим рекомендациям № 561; письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570). В этом случае на счет 15 попадут только расходы на доставку таких объектов, установку, монтаж и прочие расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного для использования. С таким подходом трудно согласиться. Дело в том, что согласно Инструкции № 291 по дебету счета 10 отражают поступление на баланс предприятия основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости. А первоначальная стоимость как раз формируется на счете 15.

Безвозмездно полученные основные средства подлежат амортизации. Начисляют ее начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект стал пригодным для полезного использования ( п. 29 П(С)БУ 7), с помощью записи: Дт счетов учета расходов (в зависимости от направления использования объекта) — Кт субсчета 131 «Износ основных средств» или субсчета 132 «Износ прочих необоротных материальных активов». Одновременно с начислением амортизации следует уменьшать остаток дополнительного капитала, признавая доход (Дт 424 — Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»). То есть по мере начисления дохода (и амортизации) величина дополнительного капитала будет уменьшаться.

Учтите! Сумма признанного бухгалтерского дохода может отличаться от суммы амортизации по безвозмездному объекту основных средств

Это происходит в том случае, если первоначальная стоимость такого объекта и сумма дополнительного капитала по нему не совпадают (например, в результате того, что в первоначальную стоимость были включены расходы на транспортировку, монтаж или настройку безвозмездного объекта основных средств). На это, кстати, обращал внимание и Минфин в письме от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700.

Услуги. На первый взгляд, безвозмездное получение услуг должно отражаться в бухучете так же, как безвозмездное получение товаров. Но здесь следует напомнить, что услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности ( ч. 1 ст. 901 ГКУ). Поскольку услуга потребляется, то после того, как она предоставлена, никакого актива у предприятия не остается.

Но означает ли это, что в бухучете предприятие не должно отражать доход (в связи с тем, что не выполняются критерии признания дохода, предусмотренные п. 5 П(С)БУ 15)? По нашему мнению, такой вывод является слишком смелым. Поэтому рекомендуем отражать безвозмездное получение услуг экстраординарной проводкой Дт 23/92/93 — Кт 719 (в зависимости от того, какие именно услуги были получены). Учитывать таким способом безвозмездно полученные услуги мы предлагали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 82, с. 13.

Другое дело, когда одаренный безвозмездно получает работы. В этом случае есть конкретный объект — результат выполненных работ, который передается одаренному ( ст. 837 ГКУ). Такой объект, безусловно, является активом для предприятия, для которого безвозмездно выполнены указанные работы. Поэтому одаренный безвозмездно выполненными работами должен оприходовать результаты таких работ себе на баланс. В зависимости от того, каким будет результат работ, его следует отражать в учете или как безвозмездно полученные товары, или как безвозмездно полученные основные средства.

Налоговоприбыльный учет

Перед тем, как обратиться к налоговоприбыльному учету, следует вспомнить о «налоговом» определении безвозмездно полученных товаров ( п.п. 14.1.13 НКУ). Это:

— товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, или без заключения таких договоров;

— работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвигания требования о компенсации их стоимости;

— товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им.

Налоговоприбыльный учет безвозмездных получений основывается на бухучетном финрезультате ( п.п. 134.1.1 НКУ). Опять же изложим особенности налоговоприбыльного учета безвозмездных получений.

Товары. В разд. III НКУ не предусмотрены разницы, связанные с учетом безвозмездного получения товаров, а также с последующей реализацией или использованием таких товаров предприятием. К разницам, на которые высокодоходные плательщики (с годовым доходом свыше 20 млн грн.), а малодоходные — по собственному желанию, корректируют бухгалтерский финрезультат, эти операции отношения не имеют. Поэтому

как в бухучете безвозмездное получение товаров/их последующая продажа повлияли на финансовый результат, так это отразится и на базе исчисления налога на прибыль

Это значит, что стоимость полученного товара, попав в бухгалтерский доход, соответственно сыграет на увеличение финрезультата и тем самым увеличит объект обложения налогом на прибыль. Происходит это сразу — в периоде поступления товара.

Основные средства. Для малодоходных плательщиков учет безвозмездно полученных основных средств полностью совпадает с бухучетом. То есть при поступлении безвозмездных основных средств объект для обложения налогом на прибыль не увеличивается, как это было в «старом» налоговом учете (до 2015 года). Однако это не значит, что полученный подарок не отразится на уплате налога. Конечно, отразится, просто отражение дохода от такого безвозмездного получения будет происходить постепенно, по мере начисления амортизации. Понятно, что это намного приятнее, нежели заплатить налог сразу со всей суммы. Во время эксплуатации безвозмездных основных средств, задействованных в любых сферах деятельности плательщика (даже нехозяйственных), начисляется амортизация, которая через расходы уменьшает финрезультат.

Для высокодоходных плательщиков учет поступления основных средств идентичен малодоходным: т. е. доходы отражаем постепенно по мере амортизации. Если безвозмездные основные средства используются в хоздеятельности, то, несмотря на их подарочную природу, их амортизация будет уменьшать объект для начисления налога на прибыль. При этом таким предприятиям все же следует учитывать наличие в НКУ амортизационных разниц, на которые придется по итогам года откорректировать бухучетный финансовый результат.

В частности, амортизационные разницы будут возникать по причине:

— разных сроков полезного использования в бухучете и согласно НКУ ( п.п. 138.3.3 НКУ);

— несоответствия бухгалтерских и «налоговых» ( п.п. 14.1.138 НКУ) критериев отнесения к основным средствам;

— разной стоимости объектов основных средств по состоянию на 01.01.2015 г. В налоговом учете следует отталкиваться от балансовой стоимости основных средств, определенной на 31.12.2014 г. согласно старым правилам НКУ ( п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ, возможно, она будет нулевой). А вот в бухгалтерском учете будет своя остаточная стоимость, рассчитанная по П(С)БУ или МСФО;

— отличий в подходах к учету непроизводственных основных средств ( п.п. 138.3.2 НКУ).

А что делать с переходными безвозмездными получениями? Если объект основных средств был получен до 01.01.2015 г., то вся его стоимость увеличила тогдашние налоговые доходы. Неужели сейчас плательщики налога на прибыль еще раз будут увеличивать объект налогообложения через увеличение финрезультата на бухгалтерскую амортизацию этого объекта (если налоговая стоимость равна нулю)?!

Законодатель, наконец, попробовал урегулировать эту коллизию. Согласно п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ суммы «налоговых» доходов, которые учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль до 01.01.2015 г. и отражаются в бухучетных доходах после 01.01.2015 г., при определении объекта обложения налогом на прибыль повторно не учитываются. Такие суммы формируют налоговую разницу.

Следовательно, те плательщики налога на прибыль, которые безвозмездно получили основные средства до 01.01.2015 г. и продолжают их амортизировать и отражать бухучетные доходы после 01.01.2015 г., уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму таких бухучетных доходов. Причем заметьте: эта разница предусмотрена не разд. ІІІ, а разд. ХХ НКУ, потому эту разницу будут определять не только высоко-, но и малодоходники. И еще: поскольку приложение РІ пока еще не предусматривает строки для отражения таких разниц, налоговики рекомендуют их отражать с учетом п. 46.4 НКУ — в специальном поле декларации (см. письмо ГФСУ от 18.01.2017 г. № 969/6/99-99-15-02-02-15)*.

* Подробно об учете указанных переходных операций читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 19, с. 10.

Услуги. Безвозмездное получение услуг на налоговоприбыльном учете одаренного отразится согласно бухучетным правилам. Поэтому если в бухучете одаренный услугами сделал проводку Дт 92 (93) — Кт 719 — на финрезультате до налогообложения безвозмездное получение услуг вообще не отразится. Ведь одновременно увеличены и доходы, и расходы, а следовательно, финрезультат от операции — нуль. Однако помните, что нулевой финрезультат от бесплатно полученных услуг будет не всегда: если стоимость таких услуг включается в себестоимость вашей продукции или в первоначальную стоимость других наших активов — в финрезультат сразу попадают только доходы.

В заключение — наш традиционный пример.

Пример. Предприятие получило безвозмездно товары на сумму 10000 грн. (равна справедливой стоимости) и основное средство справедливой стоимостью 15000 грн. + расходы на доставку собственными силами 2000 грн. Кроме того, безвозмездно получены услуги на сумму 3000 грн.

Отразим указанные операции в учете.

Учет безвозмездного получения товаров и основных средств

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

Безвозмездное получение товаров

1

Оприходованы на баланс безвозмездно полученные товары

28

718

10000

2

Списан доход на финансовый результат

718

791

10000

Безвозмездное получение основных средств

3

Оприходовано на баланс безвозмездно полученное основное средство

152

424

15000

66, 65

2000

4

Введено основное средство в эксплуатацию

10

152

17000

5

Начислена амортизация основного средства

92

131

354

6

Отражен доход пропорционально начисленной амортизации

424

745

313

7

Списаны доходы и расходы на финансовый результат

791

92

354

745

791

313

Безвозмездное получение услуг

8

Получены безвозмездно услуги

92

719

3000

9

Списаны доходы и расходы на финансовый результат

791

92

3000

745

791

3000

На этом все. Двигаемся дальше!

Заинтересовал журнал?
Получайте по подписке больше статей и специальных предложений
безвозмездное получение, бухгалтерский учет, налоговоприбыльный учет добавить теги изменить теги
Добавьте свои теги к статье
Разделяйте метки запятой. Например: бухгалтерия, форма, проценты, НДС, квартальный отчёт. Максимальное количество 10.
или Закрыть
Ваша оценка учтена! Оцените статью :
  • Хорошо
  • Нормально
  • Плохо
Поделиться:
Комментарии к статье