Без РК і не туди і не сюди
І так, поглянемо: в якому випадку без складання РК не обійтися, а коли на додаток до нього ще нову ПН скласти доведеться? Згрупуємо всі випадки використання РК у таблиці нижче.
Випадки використання РК
| Випадки використання РК | Пояснення |
| (1) Коригування ПЗ згідно з вимогами ПКУ | |
| Повернення товару, передоплати | У разі повернення товару або передоплати складаємо РК до ПН. Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) на користь постачальника («зменшуючий» РК), то РК у ЄРПН реєструє покупець (платник ПДВ). Врахуйте: згідно зі сталою позицією податківців у разі повернення товару після 1095 днів постачальник не може відкоригувати ПЗ. Замість цього фіскали пропонують проводити так зване зворотне постачання — коли покупець не повертає товар постачальникові, а продає його. У такому разі покупець складає нову ПН, на підставі якої продавець формує ПК, що компенсує «старі» ПЗ. Тобто продавець ПЗ не коригує (див. 101.15 БЗ, лист ДФСУ від 18.08.17 р. № 1677/5/99-99-12-02-01-16/ІПК). Причому наскільки нам відомо, у системі стоїть відповідний обмежувальний контроль (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 51, с. 6). Можливо, вся справа в п. 6 Порядку № 1246 (лист ДФСУ від 07.06.2017 р. № 504/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), який дозволяє зареєструвати РК лише до тієї ПН, яка одночасно відповідає таким умовам: — на момент оформлення ПН не підлягала реєстрації в ЄРПН (складена до 01.07.2015 р.); — з дати складання ПН не минули строки давності, прописані в ст. 102 ПКУ (ті самі 1095 днів). Тому, вірогідно, жодних перешкод не повинно бути для реєстрації РК, складених до «нових» ПН та «старих» ПН, які були зареєстровані в ЄРПН. Адже п. 6 Порядку № 1246 на такі ПН і РК не поширюється. Проте, вважаємо, у будь-якому разі така позиція контролерів суперечить нормам ПКУ, адже ст. 192 ПКУ жодним чином не пов’язує право продавця зменшити ПЗ шляхом їх коригування з будь-яким строком позовної давності. Причому це підтверджує і судова практика (ухвала ВАСУ від 18.02.16 р. № К/800/11558/13, від 02.06.14 р. № К/800/17020/14) |
| РК до ПН «на перевищення мінбази» | Нагадаємо, у разі постачання товарів/послуг, база обкладення ПДВ яких перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник складає дві ПН (п. 15 Порядку № 1307): — першу ПН — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання; — другу ПН — на суму, розраховану виходячи з перевищення бази обкладення ПДВ над фактичною ціною. Це і є ПН «на перевищення». Якщо ж після постачання товарів/послуг покупець повертає товар або постачальник повертає суму передоплати, нараховані раніше ПДВ-зобов’язання потрібно відкоригувати. Продавець складає: — РК до ПН, виписаної виходячи з фактичної ціни постачання й отриманої покупцем (до першої ПН); — РК до ПН «на перевищення» (до другої ПН). Зверніть увагу: як консультують фіскали, і в першому, і в другому РК потрібно заповнити гр. 7 і 8 «Коригування кількості». Тобто внести дані, вказані в ПН, зі знаком «-» (див. лист ДФСУ від 10.08.17 р. № 1568/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) |
| Зміна ціни товару, номенклатури | У разі зміни номенклатури складаємо РК, у якому: — дані про товар «старої» номенклатури анулюються (їх указують зі знаком «-»); — додаються дані про «новий» товар (зі знаком «+»), тобто той, який постачається фактично. Якщо така зміна номенклатури відбувається в межах суми, отриманого авансу, то датою складання РК буде дата постачання товарів нової номенклатури (101.15 БЗ). Увага! У схожій ситуації (при отриманні передоплати за ще не ввезений товар) при уточненні кодів УКТ ЗЕД податківці радять заповнювати РК як при зміні номенклатури товарів. А складати його — на дату митного оформлення товарів (див. БЗ 101.15). У разі зміни ціни товарів/ послуг, яка відбувається за постачанням товарів/послуг, РК слід скласти, на думку контролерів (101.15 БЗ), на дату доплати/повернення коштів. При цьому дуже дивно виглядає лист ДФСУ від 27.10.2017 р. № 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, де йдеться про складання нової ПН у разі збільшення кількості позицій, ще і датою першої події (детальніше див. на с. 3) |
| РК до підсумкової ПН | Ще нещодавно податківці погоджувалися з тим, що при поверненні товару в роздробі РК до підсумкових ПН складати не потрібно. Достатньо оформити днем повернення підсумкову ПН на зменшену виручку, тобто за вирахуванням повернених покупцеві коштів. Тепер контролери заявили: при «роздрібних» поверненнях сума ПЗ підлягає коригуванню на підставі РК (101.15 БЗ). Детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 3 |
| РК до зведеної ритмічної ПН | Ідеться про коригування ПЗ до ПН, яка складається не пізніше за останній день місяця, в якому здійснювалися постачання з безперервним і ритмічним характером. Нагадаємо, ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцеві два і більше разів на місяць (п. 19 Порядку № 1307). Зверніть увагу: якщо причина для коригування (повернення частини поставлених товарів) виникла до моменту складання зведеної ПН, то складати РК не доведеться. У зведеній ПН за підсумками місяця можна показати «згорнуті» показники. З таким порядком заповнення зведеної ПН погодилися і контролери (лист Міжрегіонального ГУ ДФС від 06.11.15 р. № 24865/10/28-10-06-1). Якщо ж на момент повернення товару/авансу операція вже потрапила у зведену ПН, то факт повернення зобов’язує вас провести коригування в загальному порядку, тобто з оформленням РК. Заповнюється такий РК у звичайному порядку, а в його шапці ставиться позначка «Х» у полі «До зведеної податкової накладної» |
| Зміна напряму використання. Платник податків складає РК, якщо товари/послуги/необоротні активи, за якими раніше згідно з п. 198.5 ПКУ були нараховані «компенсуючі» ПЗ, починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності | |
| Річний перерахунок. Нагадаємо, якщо платник податків здійснює одночасно оподатковувані і звільнені від обкладення ПДВ операції, то він повинен враховувати порядок пропорційного (часткового) нарахування ПЗ (ст. 199.1 ПКУ). При цьому не пізніше за останній день звітного (податкового) періоду такий платник складає і реєструє зведену ПН у ЄРПН. А за підсумками року проводить перерахунок нарахованих раніше ПЗ. При цьому під перерахунок потрапляють тільки ті придбання, за якими раніше були нараховані «часткові» ПЗ. Для цього за результатами річного перерахунку (тобто останнім днем звітного періоду) складаємо і реєструємо в ЄРПН РК до зведеної ПН (101.15 БЗ). Зверніть увагу: РК буде стільки, скільки періодів нараховувалися «розподільні» ПЗ. Тобто до кожної такої зведеної ПН складаємо по одному РК | |
| (2) Виправлення помилок у ПН | |
| Виправлення помилки в ПН | Залежно від характеру помилки, що допущена в ПН, виправити її можна за допомогою коригуючого РК або шляхом складання РК і нової ПН. Детально про виправлення помилок у ПН за допомогою РК можна ознайомиться на с. 30 цього номера |
Окремі випадки коригувань без РК
Як бачимо, РК є просто незамінним інструментом майже в усіх випадках коригування ПДВ. До того ж для відновлення регліміту без РК взагалі не обійтися. І все-таки можна виділити два випадки коригування ПДВ без складання РК, але за допомогою бухгалтерської довідки (про її застосування детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 62, с. 23):
(1) відновлення ПК стосовно сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, які не були включені до складу ПК до цієї дати;
(2) списання безнадійної кредиторки, що утворилася за рахунок отриманого продавцем авансу.
І якщо в першому випадку ПДВ обґрунтовуючим документом буде бухгалтерська довідка і РК не знадобиться, то в другому випадку не так усе однозначно. Нижче розглянемо детальніше.
(1) Відновлюємо ПК. Бухгалтерська довідка, складена згідно з п. 36 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ,
є підставою для нарахування сум податку, які належать до ПК без отримання ПН. Таке право платника податків прописане в абзаці «в» п. 201.11 ПКУ
Ідеться про товари/послуги, необоротні активи (НА), придбані до 1 липня 2015 року і суми ПДВ за якими не були включені до складу ПК до 1 липня 2015 року при їх придбанні та/або за ними були визначені ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ (у редакції, що діяла до 31.01.2015 року). Якщо такі активи починають повністю або частково використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі при переведенні невиробничих НА до складу виробничих НА, то платник ПДВ має право відновити ПК на підставі бухдовідки. При цьому ПК визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротного активу, вказану в первинних документах, виходячи з бази оподаткування згідно з п. 189.1 ПКУ.
Як зазначають податківці (див. 101.13 БЗ), для відображення сум ПДВ до складу ПК за такою довідкою загальні строки давності, передбачені ст. 102 ПКУ, не поширюються.
(2) Списуємо безнадійну кредиторку за авансами. Так, за ситуації, коли продавець отримав від покупця аванс (за першою подією нарахував ПЗ), але постачання товару так і не здійснив, ПЗ у продавця після спливу строку давності підлягають коригуванню.
Уся річ у тому, що після спливу такого строку аванс перетворюється для продавця на безповоротну фіндопомогу (п.п. 14.1.257 ПКУ), а остання, як відомо, ПДВ не обкладається. Таким чином, постачання товару «скасовується», тобто зникає й об’єкт для ПДВ. З можливістю коригування продавцем сум ПЗ і раніше податківці погоджувалися і дозволяли продавцеві коригувати ПЗ на підставі бухдовідки (лист Міндоходів від 23.06.14 р. № 11237/6/99-99-19-03-02-15) — остання, у свою чергу, жодним чином не впливала на ліміт реєстрації (тобто зі зменшенням ПЗ ліміт у продавця не відновлювався — не збільшувався).
Зараз думка податківців дещо змінилася.
Коригування ПЗ вони, як і раніше, не заперечують, але говорять про те, що зробити це продавець може лише на підставі «зменшуючого» РК, зареєстрованого покупцем
(лист ДФСУ від 20.07.17 р. № 1283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 65, с. 3). Незважаючи на те, що «зменшуючий» РК збільшує регліміт продавцеві (а це, безумовно, має позитивне значення), його використання пов’язане з деякими труднощами.
По-перше, продавець потрапляє в залежність від покупця, оскільки «зменшуючий» РК підлягає реєстрації саме ним. І добре, якщо із цим не виникне проблем, а якщо покупця вже «вдень з вогнем не знайдеш»... ☹
По-друге, як ми вже сказали вище, іноді контролери взагалі проти складання РК до ПН, якщо минуло 1095 днів з дати складання ПН. У такому разі навіть якщо покупець захоче зареєструвати такий РК, не зможе цього зробити через «технічні» проблеми. А із роз’яснень податківців виходить, що тільки РК слугує тут підставою для зменшення ПЗ.
Але, (!) правду кажучи, жодних вимог складати РК при списанні «безнадії» норми ПКУ не містять. Враховуючи, що самого об’єкта оподаткування в продавця більше немає, то, вважаємо, він цілком може відкоригувати ПЗ на підставі бухгалтерської довідки, тобто без складання «зменшуючого» РК.
висновки
- РК має два призначення: коригування ПЗ згідно з вимогами ПКУ і виправлення помилок у ПН.
- При «роздрібних» поверненнях сума ПЗ підлягає коригуванню на підставі РК.
- По суті, можно назвати два випадки коригування ПДВ без складання РК, але за допомогою бухгалтерської довідки: відновлення ПК за придбаннями до 1 липня 2015 року і списання безнадійної кредиторки за авансами.
