Учет выбытия основных средств

В избранном В избранное
Печать
редактор Вороная Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья, Нестеренко Максим
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2017/№ 94
У каждого предприятия бывают моменты, когда ему приходится расставаться с теми или иными объектами ОС. Причинами такого «прощания» могут быть, в частности, продажа, ликвидация, безвозмездная передача, внесение в уставный капитал другого предприятия. О том, как учесть такое выбытие в бухгалтерском и налоговом учете предприятия, пойдет речь в этом разделе спецвыпуска.

6.1. Продаем ОС за гривни

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операций по реализации ОС нужно опираться прежде всего на два основных нормативных акта — П(С)БУ 7 и П(С)БУ 27.

Так, согласно требованиям П(С)БУ 27 объекты ОС, в отношении которых принято решение об их реализации, подлежат переводу в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Для учета таких активов предназначен специальный «запасный» субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Напомним, что согласно п. 1 разд. II П(С)БУ 27 объекты ОС признают удерживаемыми для продажи, если:

— экономические выгоды ожидается получить от их продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их нынешнем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания удерживаемыми для продажи;

— условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен твердый контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, которая соответствует справедливой стоимости.

Учтите:

переводить объект ОС в запасы нужно и в том случае, когда предприятие не планировало его реализацию, а причина для продажи возникла внезапно

Дело в том, что списывать объекты с баланса как ОС можно только в случае их бесплатной передачи или списания вследствие несоответствия критериям актива (п. 33 П(С)БУ 7). А вот при реализации ОС непременно должны быть переведены в категорию необоротных активов, удерживаемых для продажи. Поэтому любой продаже ОС должен предшествовать перевод объекта на субсчет 286.

Делают это следующим образом:

— списывают сумму накопленной амортизации (Дт 131 — Кт 10);

— отражают перевод объекта ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 10).

Указанные записи осуществляют на дату, когда объект полностью соответствует всем требованиям, установленным п. 1 разд. II П(С)БУ 27.

Обратите внимание: после перевода ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи,

амортизацию на такие активы не начисляют с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава ОС (п. 6 разд. ІІ П(С)БУ 27)

Если удерживаемые для продажи объекты ОС не реализованы и продолжают числиться в учете, то на дату баланса их отражают в соответствии с п. 9 разд. II П(С)БУ 27, а именно по наименьшей из двух стоимостей* — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (справедливой стоимости актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию).

* Это не касается оценки объектов, оцениваемых по справедливой стоимости (пп. 3.4 и 3.5 разд. І П(С)БУ 27).

Сумму превышения балансовой стоимости актива над чистой стоимостью реализации включают в состав прочих операционных расходов (Дт 946 — Кт 286).

Если в дальнейшем чистая стоимость реализации увеличивается, корректировку стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, признают прочими операционными доходами отчетного периода (Дт 286 — Кт 719). При этом помните:

сумма дохода не должна превышать признанных ранее расходов от уценки необоротных активов, удерживаемых для продажи (п. 11 разд. ІІ П(С)БУ 27)

Продаете объект ОС, который ранее был получен бесплатно? При оприходовании такого объекта предприятие на его справедливую стоимость (без учета сопутствующих расходов) должно было увеличить дополнительный капитал (п. 13 Методрекомендаций № 561). Далее по мере эксплуатации объекта ОС величина отраженного при оприходовании дополнительного капитала уменьшалась пропорционально начисляемой амортизации, с одновременным списанием в состав прочих доходов. Так вот, при переводе бесплатно полученного объекта ОС, еще не успевшего полностью самортизироваться, в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, предприятие должно признать доход (Дт 424 — Кт 745) в сумме остатка дополнительного капитала, недосписанного в процессе амортизации.

Теперь о продаже переоцененных объектов ОС. Напомним: при их выбытии превышение сумм предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над суммой предыдущих уценок (потерь от уменьшения полезности) остаточной стоимости необходимо включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441). При этом, по нашему мнению, эту проводку следует делать в бухучете по факту перевода ОС на субсчет 286. То есть, невзирая на то, что объект все еще находится на балансе (в виде необоротных активов, удерживаемых для продажи), его дооценку уже нужно убрать с субсчета 411.

Реализацию объектов ОС, переведенных в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в бухгалтерском учете отражают как обычную продажу оборотных активов.

Доход от продажи в бухучете признают по правилам п. 8 П(С)БУ 15, а именно при условии, что:

1) сумма дохода может быть достоверно определена;

2) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив;

3) продавец в дальнейшем не осуществляет управление и контроль за реализованным активом;

4) есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод, а расходы, связанные с операцией, могут быть достоверно определены.

Следовательно,

при продаже ОС доходы в бухучете возникают, как правило, по отгрузке объектов ОС

Доходы от реализации ОС, признанных удерживаемыми для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов».

Балансовую стоимость актива при его реализации списывают в дебет субсчета 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов».

Налоговый учет

Налог на прибыль. Для начала напомним два общих момента:

1) объект обложения налогом на прибыль на сегодняшний день определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, откорректированного на разницы, определенные НКУ;

2) такие корректировки обязаны осуществлять только высокодоходники и малодоходники-добровольцы*.

* О делении плательщиков налога на прибыль на малодоходников и высокодоходников см. на с. 4.

Такие «счастливчики» должны помнить, что с месяца, следующего за месяцем перевода объектов ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, в налоговом учете (как и в бухгалтерском) по ним прекращается начисление амортизации. А значит, «амортизационные» разницы считать больше не придется.

А есть ли какие-либо разницы, связанные с реализацией объектов ОС? Однозначно да. Рассмотрим их.

«Производственно-продажная» разница. Она возникает при реализации производственных объектов ОС (т. е. предназначенных для использования в хозяйственной деятельности предприятия).

Как вы уже знаете, в отдельных положениях бухгалтерские и налоговые правила учета ОС отличаются. В результате на момент продажи налоговая и бухгалтерская остаточные стоимости ОС также могут быть разными. А следовательно, сумма бухгалтерских расходов, уменьшивших финрезультат при реализации ОС, для целей налоговоприбыльного учета будет некорректной. Указанная разница должна исправить эту некорректность.

Так, в случае реализации производственных ОС необходимо финансовый результат до налогообложения:

увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную по «налоговым» правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 указанного Кодекса).

При этом, на наш взгляд,

указанные разницы в налоговом учете определяют именно при продаже объекта ОС, а не при его переводе в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

Но здесь может возникнуть вопрос: какую бухстоимость считать остаточной для целей определения «продажной» разницы — ту, которую сформировали в момент перевода на субсчет 286, или ту, по которой объект учитывался на момент его продажи (она может быть меньше из-за отражения объекта по чистой стоимости реализации)?

Считаем, что увеличение на бухгалтерскую остаточную стоимость должно осуществляться исходя из той суммы, которая зафиксирована при переводе объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи. Дело в том, что дальнейшие корректировки его стоимости на субсчете 286 не являются уценками/дооценками основных средств*, а значит, не должны учитываться при пересчете «уценочно-дооценочных» налоговых разниц**. В связи с этим, чтобы в полном объеме «убрать» влияние бухгалтерских расходов, связанных с продажей объекта ОС, на налог на прибыль, необходимо увеличить финрезультат на балансовую стоимость такого объекта, определенную до ее корректировки в связи с изменением чистой стоимости реализации.

* В терминологии п. 10 разд. II П(С)БУ 27 это не уценка/дооценка, а корректировка балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи.

** О них см. на с. 65.

Что касается налоговой остаточной стоимости, то здесь следует отметить, что даже после перевода объекта на субсчет 286 он в налоговом учете все равно соответствует определению термина «основные средства». При этом согласно письму ГФСУ от 20.07.2015 г. № 15174/6/99-99-19-02-02-15 для целей налогообложения остаточную стоимость ОС определяют согласно п.п. 14.1.9 НКУ, т. е. как разницу между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, рассчитанной в соответствии с положениями разд. III НКУ. Как видите, речь идет только об амортизации. О других увеличениях/уменьшениях стоимости (в частности, на сумму корректировки балансовой стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи, согласно п. 10 П(С)БУ 27) ничего не сказано. И хотя эта логика не без изъяна, в данном случае можно к ней прибегнуть.

Таким образом, при определении объекта обложения налогом на прибыль ориентироваться надо на тот показатель остаточной стоимости, который зафиксирован в налоговом учете при переводе объекта на субсчет 286 без учета корректировки (уменьшения) стоимости объекта.

«Непроизводственно-продажная» разница. Она возникает в случае реализации непроизводственных ОС. Согласно абзацу пятому п. 138.1 и абзацу шестому п. 138.2 НКУ в связи с такой операцией финансовый результат до налогообложения необходимо:

увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта непроизводственных ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (какую стоимость в этом случае считать остаточной, см. выше);

уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных ОС и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в том числе отнесенных в бухучете в расходы), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи. Подробнее об этой разнице см. на с. 70.

НДС. При продаже ОС предприятие — плательщик НДС в соответствии с п. 188.1 НКУ начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая продажа. Дату отражения налоговых обязательств определяют по первому из событий — получению денежных средств от покупателя или передаче покупателю ОС (п. 187.1 НКУ).

Лучше понять вышеизложенное помогут примеры.

Пример 6.1. Предприятие продает автомобиль. Его первоначальная стоимость — 300000 грн., сумма износа — 130000 грн. Остаточная стоимость автомобиля на начало месяца его реализации — 175000 грн. Договорная стоимость — 204000 грн. (в том числе НДС — 34000 грн.).

В бухгалтерском учете предприятия операции по продаже объектов ОС отражают такими записями (см. табл. 6.1):

Таблица 6.1. Продажа объекта ОС за национальную валюту

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Переведен автомобиль в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (300000,00 грн. - 130000,00 грн.)

286

105

170000,00

2

Списана сумма начисленного износа по объекту

131

105

130000,00

3

Передан покупателю объект ОС

377

712

204000,00

4

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из договорной стоимости

712

641/НДС

34000,00

5

Начислены налоговые обязательства на сумму превышения балансовой стоимости на начало месяца реализации над договорной стоимостью ((175000,00 грн. - 170000,00 грн.) х 20 % : 100 %)*

949

641/НДС

1000,00

* Поскольку договорная стоимость автомобиля (170000,00 грн.) ниже его балансовой стоимости на начало месяца реализации (175000,00 грн.), базой обложения НДС является такая балансовая стоимость. При этом составляют две налоговые накладные. Одну из них (на договорную стоимость) передают покупателю, а вторую (с типом причины «15») продавец оставляет у себя.

6

Списана балансовая стоимость проданного объекта ОС

943

286

170000,00

7

Получена оплата от покупателя за объект ОС

311

377

204000,00

8

Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от продажи объекта ОС

712

791

170000,00

— балансовая стоимость проданного объекта ОС

791

943

170000,00

— сумма начисленного НДС от суммы превышения минбазы над договорной стоимостью

791

949

1000,00

Пример 6.2. Предприятие перевело станок с остаточной стоимостью 21000 грн. (сумма накопленного износа — 15000 грн.) в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. В течение года чистая стоимость реализации станка сначала уменьшилась до 19200 грн., а затем выросла до 20500 грн. Станок продан за 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.).

Как указанные операции отразить в учете, покажет табл. 6.2.

Таблица 6.2. Учет изменения стоимости необоротных активов, удерживаемых для продажи

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана сумма накопленного износа

131

104

15000,00

2

Переведен объект ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

21000,00

3

Уменьшена стоимость объекта в связи с уменьшением чистой стоимости реализации (19200,00 грн. - 21000,00 грн.)

946

286

1800,00

4

Увеличена стоимость объекта в связи с увеличением чистой стоимости реализации (20500,00 грн. - 19200,00 грн.)

286

719

1300,00

5

Получена предоплата за станок

311

681

30000,00

6

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641/НДС

5000,00

7

Отгружен станок покупателю

377

712

30000,00

8

Списано ранее отраженное налоговое обязательство по НДС

712

643

5000,00

9

Списана себестоимость объекта

943

286

20500,00

10

Осуществлен зачет задолженностей

681

377

30000,00

11

Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от продажи объекта ОС

712

791

25000,00

— себестоимость проданного объекта ОС

791

943

20500,00

— расходы от уменьшения стоимости объекта ОС в связи с уменьшением чистой стоимости реализации

791

946

1800,00

— доходы от увеличения стоимости объекта ОС в связи с увеличением чистой стоимости реализации

719

791

1300,00

6.2. Продаем ОС за инвалюту

Бухгалтерский учет

Что касается общих учетных моментов продажи ОС за инвалюту, то они такие же, как и при реализации объектов ОС за национальную валюту. Останавливаться на них не будем, вы можете прочесть о них в подразделе 6.1 на с. 75.

Однако, реализуя ОС за иностранную валюту, нужно учитывать и специальные требования «валютного» П(С)БУ 21. При этом важное значение имеет то, какое событие было первым — отгрузка ОС на экспорт или получение за них оплаты. Рассмотрим оба варианта.

Первое событие — отгрузка ОС. В этом случае при определении гривневого эквивалента дохода от реализации объекта ОС за инвалюту следует руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21. Согласно этому пункту операции в иностранной валюте при их первоначальном признании отражают в валюте отчетности путем пересчета по курсу НБУ на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов)*. Таким образом,

* Напомним: в настоящее время курс НБУ в течение дня не изменяется (п. 6 Положения № 496).

в общем случае доход от такой операции отражают по курсу, установленному НБУ на дату отгрузки ОС

Дебиторская задолженность, возникшая в связи с такой отгрузкой, является монетарной (будет погашаться денежными средствами). Поэтому по ней необходимо рассчитывать курсовые разницы на каждую дату баланса и на дату осуществления операции (т. е. на дату погашения задолженности) в пределах такой операции или по всей статье** (п. 8 П(С)БУ 21). Такие разницы могут быть положительными или отрицательными.

** В соответствии с учетной политикой предприятия.

Положительные курсовые разницы возникают, если курс НБУ на дату баланса или на дату погашения задолженности увеличился по сравнению с курсом НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их отражают по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы».

Отрицательные курсовые разницы будут иметь место, если курс НБУ на дату баланса или дату погашения задолженности снизился по отношению к курсу НБУ на дату предыдущей оценки монетарной статьи. Их учитывают по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Первое событие — получение оплаты. При таком раскладе сумму аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученную от покупателя, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывают в валюту отчетности с применением курса НБУ на начало дня даты получения аванса. На это указывает абзац второй п. 6 П(С)БУ 21. Причем если поступление авансовых платежей в иностранной валюте осуществлялось частями, доход от реализации ОС признают с применением валютных курсов исходя из последовательности получения авансов.

При этом учтите: поскольку доходы отражают в учете на дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на ТМЦ,

валютный курс, действовавший на дату получения аванса, необходимо запомнить и учесть при определении дохода в момент отгрузки ОС

Возникшая кредиторская задолженность перед нерезидентом является немонетарной (поскольку будет погашена не денежными средствами, а путем отгрузки ОС), поэтому курсовые разницы по ней не определяют.

Если отгрузка ОС (с передачей права собственности) осуществляется после частичной предоплаты, доход от реализации будет состоять из:

— суммы, равной полученному авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату его получения;

— оставшейся части стоимости экспортированных ОС, определяемой по курсу НБУ на дату их отгрузки (п. 5 П(С)БУ 21).

Обратите внимание: суммы уплаченных экспортером расходов, связанных с реализацией ОС, являются расходами на сбыт и учитываются на одноименном счете 93.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Как вы помните, высокодоходники и малодоходники-добровольцы для того, чтобы определить объект обложения налогом на прибыль, должны рассчитывать налоговые разницы, установленные НКУ.

Из подраздела 6.1 этого спецвыпуска вы уже узнали, что такие разницы возникают, в частности, при реализации ОС за гривни (см. с. 76). Все это касается и продаж ОС за инвалюту. То есть при реализации ОС за иностранную валюту высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо откорректировать финрезультат до налогообложения на разницы, определенные абзацами четвертым и пятым п. 138.1 и абзацами третьим и шестым п. 138.2 НКУ.

Кроме того, при реализации ОС нерезидентам «включается» п.п. 140.5.1 НКУ. Он предписывает финрезультат налогового (отчетного) года увеличивать на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ. Поскольку п.п. 14.1.244 упомянутого Кодекса в целях налогообложения относит к товарам, в том числе и ОС, то, реализуя их нерезиденту в рамках контролируемой операции, помните о такой корректировке.

НДС. Операции по вывозу товаров (а значит, и ОС) за пределы таможенной территории Украины являются объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

Налоговые обязательства возникают на дату оформления в установленном порядке ТД, удостоверяющей факт пересечения объектом ОС таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). При этом ставка налогообложения составляет 0 % (п.п. 195.1.1 НКУ).

Учтите:

правило первого события для экспорта не работает, поэтому налоговые обязательства по НДС при получении от нерезидента предоплаты не возникают (п. 187.11 НКУ)

Базу налогообложения в этом случае определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, — исходя из договорной стоимости ОС (с учетом общегосударственных налогов и сборов), но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется поставка.

Базу налогообложения пересчитывают в гривни исходя из курса НБУ, который действовал на 0 часов дня оформления ТД (ст. 391 НКУ). Это подтверждают и фискалы в консультации, приведенной в подкатегории 101.09 БЗ.

При этом согласно последнему мнению налоговиков (см. индивидуальную налоговую консультацию от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК) в случае превышения минбазы обложения НДС над договорной стоимостью ставку 0 % необходимо применять ко всей базе налогообложения. Ранее в течение долгого времени они требовали облагать разницу между минбазой и договорной стоимостью по ставке 20 % (см., в частности, письма ГФСУ от 27.04.2016 г. № 9529/6/99-99-15-03-02-15 и от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15).

Налоговая накладная должна быть составлена на дату возникновения налоговых обязательств (п. 201.1 НКУ).

Причем исходя из положений п.п. «б» п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств следует считать дату пересечения товаром таможенной границы Украины. Ранее это подтверждали и налоговики (см. письмо МГУ ГФС — ЦООКП от 03.12.2015 г. № 26416/10/28-10-06-11). В то же время в своих последних разъяснениях они требуют ориентироваться на дату проставления должностным лицом таможни оттиска личной номерной печати на всех листах ТД (или удостоверения ТД в электронной форме электронной цифровой подписью). Такой вывод вы можете увидеть в письме ГФСУ от 25.04.2017 г. № 8845/6/99-95-42-03-15 и в консультации из подкатегории 101.09 БЗ. На наш взгляд, этот подход не соответствует нормам НКУ (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 45, с. 5).

Экспортная налоговая накладная покупателю не выдается

Обратите внимание: если договорная стоимость экспортируемых товаров меньше минбазы, то, по мнению налоговиков, плательщик не составляет вторую налоговую накладную на разницу между ними (см. консультацию в подкатегории 101.07 БЗ). Тем не менее в декларацию по НДС эта допбаза попасть должна (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 17).

А теперь вышесказанное «изобразим» на примерах.

Пример 6.3. Первое событие — отгрузка ОС. Предприятие 28.09.2017 г. отгрузило на экспорт оборудование договорной стоимостью $8000 (курс НБУ на эту дату — 26,16 грн./$*).

* Здесь и далее — курс условный.

Таможенная декларация была оформлена в этот же день и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе оборудования 28.09.2017 г. Стоимость услуг таможенного брокера — 1050 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Курс НБУ на дату баланса (30.09.2017 г.) составил 26,36 грн./$.

Оплата за оборудование в сумме $8000 поступила на распределительный счет предприятия 17.10.2017 г. (курс НБУ на эту дату — 26,20 грн./$).

Первоначальная стоимость оборудования — 300000 грн., сумма начисленного износа — 110000 грн., остаточная стоимость — 190000 грн. На начало месяца, в котором состоялась реализация, остаточная стоимость оборудования составляла 200000 грн.

В бухгалтерском учете операции по продаже ОС за иностранную валюту отражают следующим образом (см. табл. 6.3):

Таблица 6.3. Учет операций по продаже ОС за инвалюту при постоплате

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Подготовка оборудования к продаже

1

Отражен перевод оборудования в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

190000,00

2

Списана сумма начисленного износа по объекту ОС

131

104

110000,00

Отгрузка оборудования на экспорт (курс НБУ на 28.09.2017 г. — 26,16 грн./$)

3

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию объекта ОС

93

685

1050,00

4

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

1050,00

5

Отгружено оборудование на экспорт ($8000 х 26,16 грн./$)

362

712

$8000

209280,00

6

Отражены налоговые обязательства по НДС при отгрузке оборудования

712

641/НДС

0*

* Поскольку договорная стоимость (209280,00 грн.) превышает остаточную стоимость оборудования на начало месяца его реализации (200000,00 грн.), базой налогообложения будет договорная стоимость.

7

Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС

943

286

190000,00

8

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации оборудования

712

791

209280,00

— себестоимость реализованного объекта ОС

791

943

190000,00

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

1050,00

Отражение курсовой разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.09.2017 г. — 26,36 грн./$)

9

Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности на дату баланса ($8000 х (26,36 грн./$ - 26,16 грн./$))

362

714

1600,00

10

Списана курсовая разница на финрезультат

714

791

1600,00

Поступление оплаты за оборудование (курс НБУ на 17.10.2017 г. — 26,20 грн./$)

11

Поступили средства в оплату оборудования на распределительный счет ($8000 х 26,20 грн./$)

316*

362

$8000

209600,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий валютный счет предприятия (п. 1 постановления № 45).

12

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении монетарной задолженности нерезидента ($8000 х (26,20 грн./$ - 26,36 грн./$))

945

362

1280,00

13

Списана курсовая разница на финансовый результат

791

945

1280,00

Пример 6.4. Первое событие — получение оплаты от нерезидента. Предприятие 01.11.2017 г. получило на распределительный счет предоплату за оборудование в размере $5000 (курс НБУ на эту дату — 26,53 грн./$). Оборудование было отгружено покупателю и вывезено за пределы таможенной территории Украины 15.11.2017 г. (оформлена таможенная декларация и имеется уведомление таможенного органа о фактическом вывозе оборудования 15.11.2017 г.) (курс НБУ — 26,48 грн./$). Стоимость услуг таможенного брокера — 665 грн. (брокер не является плательщиком НДС).

Первоначальная стоимость оборудования — 180000 грн., сумма начисленного износа — 57500 грн., остаточная стоимость — 122500 грн. На начало месяца, в котором произошла реализация объекта ОС, остаточная стоимость составляла 125000 грн.

В бухгалтерском учете такие операции необходимо показать следующим образом (см. табл. 6.4):

Таблица 6.4. Учет операций по продаже ОС за инвалюту при предоплате

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Подготовка оборудования к продаже

1

Отражен перевод оборудования в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

104

122500,00

2

Списана сумма начисленного износа по объекту ОС

131

104

57500,00

Получение от нерезидента аванса за оборудование

(курс НБУ на 01.11.2017 г. — 26,53 грн./$)

3

Получена от нерезидента предоплата за оборудование ($5000 х 26,53 грн./$)

316*

681

$5000

132650,00

* В дальнейшем 50 % инвалюты, поступившей на распределительный счет, в обязательном порядке продают, а оставшиеся 50 % зачисляют на текущий валютный счет предприятия (п. 1 постановления № 45).

Отгрузка оборудования на экспорт (курс НБУ на 15.11.2017 г. — 26,48 грн./€)

4

Предоставлены таможенным брокером услуги по декларированию объекта ОС

93

685

665,00

5

Оплачены услуги таможенного брокера

685

311

665,00

6

Отгружено оборудование на экспорт ($5000 х 26,53 грн./$*)

362

712

$5000

132650,00

* Напомним: доход от реализации активов, оплаченных наперед, определяют по курсу НБУ, действовавшему на дату получения предоплаты (см. с. 80).

7

Отражены налоговые обязательства по НДС при отгрузке объекта ОС

712

641/НДС

0*

* Базу налогообложения определяют исходя из курса НБУ на дату оформления таможенной декларации: $5000 х 26,48 грн./$ = 132400,00 грн. Поскольку договорная стоимость превышает минбазу (125000,00 грн.), налоговые обязательства рассчитывают исходя из договорной стоимости.

8

Списана балансовая стоимость реализуемого объекта ОС

943

286

122500,00

9

Осуществлен зачет задолженности с покупателем

681

362

$5000

132650,00

10

Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от продажи оборудования

712

791

132650,00

— балансовая стоимость проданного оборудования

791

943

122500,00

— стоимость услуг таможенного брокера

791

93

665,00

6.3. Ликвидация ОС

Когда объект ОС «отжил» свой срок, возникает вопрос о его ликвидации. Как отразить «ликвидационные» мероприятия в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете прямо сейчас.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете при списании объектов ОС нужно руководствоваться нормами уже хорошо знакомого вам П(С)БУ 7. Так, согласно п. 33 этого П(С)БУ, если по каким-либо причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, то его списывают с баланса. Как правило, это происходит, когда такой объект полностью теряет свои первоначальные качества (вследствие физического и морального износа либо прошедших событий), восстановление которых не представляется возможным или целесообразным.

Для определения непригодности ОС к дальнейшему использованию и оформления соответствующих первичных документов руководитель предприятия создает постоянно действующую комиссию (п. 41 Методрекомендаций № 561). В ее состав могут входить: главный инженер или заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), начальник соответствующего структурного подразделения, главный бухгалтер или его заместитель, а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность ОС.

Такая комиссия производит непосредственный осмотр объекта, подлежащего списанию, устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, конкретные причины списания объекта, определяет возможность использования отдельных узлов, деталей и материалов, которые могут быть получены от разборки (ликвидации) объекта, а также производит их оценку.

Результаты работы комиссии оформляют Актом списания основных средств (форма № ОЗ-3) или Актом на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4). Формы этих первичных документов утверждены приказом № 352 (ср. 025069200). Также для документирования списания объектов ОС можно использовать формы документов, утвержденные приказом № 818 для бюджетников:

— Акт списания основных средств (частичной ликвидации);

— Акт списания группы основных средств;

— Акт списания транспортных средств.

В актах обязательно должна быть запись о том, что комиссия признала дальнейшую эксплуатацию объекта по первоначальному назначению невозможной

Также приводят основания для такого заключения.

Кроме того, в актах следует отразить результаты ликвидации объекта. В частности, указать стоимость полученных в результате разборки объекта и оприходованных ТМЦ или сделать запись, что ТМЦ, пригодные для дальнейшей эксплуатации, не обнаружены.

Другими словами, акт должен подтверждать, что объект действительно непригоден для последующей эксплуатации, не подлежит ремонту и уничтожен или разобран, а не просто использован для каких-то других, «левых» целей.

Указанные акты составляют в двух экземплярах. Их подписывают члены комиссии, главный бухгалтер и утверждает руководитель предприятия. При этом первый экземпляр акта передают в бухгалтерию, а второй — остается у лица, ответственного за сохранность ОС, и является основанием для передачи на склад запасных частей, оставшихся после ликвидации, а также различных материалов, комплектующих, составных частей и других отходов.

К актам списания основных средств необходимо приложить инвентарную карточку учета основных средств, в которой делают соответствующие записи о выбытии.

Списание, разборка и демонтаж ликвидируемых объектов ОС до утверждения руководителем актов списания не допускаются

Это следует из п. 43 Методрекомендаций № 561. Поэтому, прежде чем списать объект ОС, внимательно проверьте наличие всех необходимых документов.

К слову, помимо уже упомянутой документации, в отдельных случаях могут также понадобиться:

разрешительные документы на разборку — при ликвидации некоторых зданий, сооружений, объектов повышенной опасности, имущества бюджетных организаций и предприятий, в уставном фонде которых государству принадлежит более 50 %;

акт о техническом состоянии объекта — при ликвидации технически сложных объектов ОС;

другие документы (акты выполненных работ, сметы расходов, акты приема-передачи, накладные и т. п.), подтверждающие факт ликвидации (демонтажа) объекта, — если к этой процедуре привлекались сторонние организации;

письма и другие подобные пояснения от контрагентов — если ликвидация происходит в силу обстоятельств, вызванных действиями контрагентов;

заключение экспертной комиссии о невозможности использования объекта ОС по первоначальному назначению вследствие несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам либо невозможности осуществления ремонта. Этот документ наряду с актами списания является важным также для НДС-учета (см. с. 87).

Как и в случае с продажей ОС,

с месяца, следующего за месяцем вывода объекта ОС из эксплуатации, на него прекращают начислять амортизацию (п. 29 П(С)БУ 7)

Если применялся производственный метод, амортизацию прекращают начислять с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС.

При выбытии актива из состава ОС (т. е. списании) его остаточную стоимость относят в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором произошло выбытие (п. 29 П(С)БУ 16). При определении остаточной стоимости в полном объеме учитывают и сумму амортизации, начисленную в месяце выбытия объекта, т. е. в последнем месяце его эксплуатации.

Списание объекта ОС отражают в бухгалтерском учете следующими записями:

— Дт 131 — Кт 10 — на сумму износа ликвидируемого объекта ОС;

— Дт 976 — Кт 10 — на остаточную стоимость объекта ОС.

При этом согласно п. 40 приложения к Методрекомендациям № 561 и Инструкции № 291 по дебету субсчета 976 отражают также расходы, связанные с ликвидацией (демонтажем) объекта ОС (зарплату работников, отчисления на социальные мероприятия, услуги сторонних организаций и пр.).

Обратите внимание: если объект ОС полностью самортизирован (его остаточная амортизируемая стоимость достигла нуля), это еще не основание для его ликвидации (списания). Причем если такой объект не утратил своих первоначальных качеств и вполне пригоден к эксплуатации, предприятие может произвести его дооценку* (п. 17 П(С)БУ 7).

* О порядке проведения переоценочных мероприятий см. в подразделе 4.1 на с. 50.

Списание объекта ОС происходит в результате хищения, порчи или уничтожения? Тогда помните о необходимости возмещения виновными лицами связанных с этим потерь. Механизм определения размера ущерба от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей установлен Порядком № 116.

Если вы списываете отдельную составляющую объекта ОС, что не влияет на способность всего объекта в целом выполнять свои функции, в учете необходимо отразить частичную ликвидацию такого объекта. Как это сделать, подскажут пп. 14 и 35 П(С)БУ 7, а также п. 46 Методрекомендаций № 561.

Так, в связи с частичной ликвидацией объекта ОС необходимо уменьшить его остаточную стоимость. При этом первоначальную (переоцененную) стоимость объекта ОС и его износ уменьшают соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта. В таком случае первоначальную стоимость ликвидируемой части определяют обычно пропорционально какому-либо параметру: площади помещения, объему производимой продукции, восстановительной стоимости ликвидированной части объекта ОС и т. п.

Если частичная ликвидация ОС происходит в связи с заменой одного или нескольких его значимых компонентов, то в учете отражают не только пропорциональное уменьшение первоначальной стоимости и износа на сумму замененной части ОС. В этом случае стоимость вновь установленного компонента увеличит первоначальную стоимость объекта ОС.

Обычно после ликвидации (демонтажа) ОС в распоряжении предприятия остаются запасные части, комплектующие и другие отходы. И они обязательно должны быть учтены. Зачисляют их на баланс в зависимости от направления дальнейшего использования (пп. 2.12 и 2.13 Методрекомендаций № 2):

— или по чистой стоимости реализации (если предприятие планирует их продавать);

— или по цене возможного использования (если предприятие планирует использовать их в своей хозяйственной деятельности).

Такую стоимость указывают в акте списания объекта ОС.

Поступление этих материальных ценностей в бухгалтерском учете предприятия отражают в составе доходов в соответствии с п. 44 Методрекомендаций № 561. При этом делают бухгалтерскую запись: Дт 20 — Кт 746.

При ликвидации ранее переоцененного объекта ОС не забудьте включить в состав нераспределенной прибыли остаток капитала в дооценках (если суммы дооценок и выгод от восстановления полезности превышают суммы уценок и потерь от уменьшения полезности). При этом делают проводку: Дт 411 — Кт 441.

Если ликвидируете часть объекта ОС, который ранее подвергался дооценке, то списать нужно сумму сальдо капитала в дооценках, пропорциональную стоимости ликвидируемой части. Это установлено п. 46 Методрекомендаций № 561.

Налоговый учет

Налог на прибыль. При ликвидации объектов ОС малодоходники, не корректирующие финрезультат на «налоговоприбыльные» разницы, при определении объекта обложения налогом на прибыль ориентируются исключительно на бухгалтерский учет. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы такими радостями не наделены. Им еще нужно позаботиться о расчете разниц, установленных НКУ. И при ликвидации ОС они возникнут.

Что касается ликвидации производственных ОС, то корректировку на разницы в этом случае осуществляют так же, как при реализации ОС. То есть бухгалтерский финрезультат до налогообложения необходимо:

увеличить на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС, определенной в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму остаточной стоимости такого объекта ОС, определенной по «налоговым» правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 этого Кодекса).

Проще говоря, суть разницы при ликвидации производственных ОС заключается в том, что сначала мы нивелируем влияние бухгалтерских расходов (прибавляем к финрезультату «бухгалтерскую» остаточную стоимость выбывшего объекта ОС), а затем вычитаем из него «налоговую» остаточную стоимость (полученную после начисления амортизации с учетом требований п. 138.3 НКУ).

Если же происходит ликвидация непроизводственного объекта ОС, то здесь НКУ предписывает произвести только увеличивающую корректировку. То есть финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму остаточной стоимости ликвидируемого объекта, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ).

Заметим: поскольку амортизируемую налоговую стоимость берут без учета бухгалтерских переоценок (п.п. 138.3.1 НКУ), суммы бухпереоценок ликвидируемого ОС на налоговом учете предприятия никак не скажутся.

НДС. Прежде всего нужно знать, что операция по ликвидации ОС (как производственного, так и непроизводственного назначения) по самостоятельному решению налогоплательщика для целей налогового учета в общем случае считается их поставкой (п.п. «д» п.п. 14.1.191 НКУ). Следовательно, нужно начислять налоговые обязательства по НДС.

Причем НКУ устанавливает для этого специальную «ликвидационную» норму — п. 189.9. Согласно этому пункту базу обложения в этом случае следует определять на уровне обычной цены ликвидируемого объекта ОС, но не ниже его балансовой стоимости на момент ликвидации (с учетом амортизации за месяц выбытия).

Обычную цену объекта для этого определяем по правилам п.п. 14.1.71 НКУ (см. подкатегорию 101.07 БЗ). В общем случае обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. И если не доказано обратное, считают, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

Но ввиду отсутствия в ликвидационной операции второй стороны и соответственно самой договоренности сторон при ликвидации обычно ориентируются на остаточную (балансовую) стоимость объекта ОС на момент ликвидации. Во всяком случае именно она будет минимальной базой для начисления налоговых обязательств по НДС.

Однако такой вариант «не прокатит», если ликвидируется полностью самортизированный объект ОС. Ведь в таком случае его балансовая стоимость будет равна нулю, а налоговики вряд ли согласятся с нулевой базой для начисления НДС. Поэтому в таком случае безопаснее стоимость ликвидируемого объекта ОС все-таки «притягивать» к рыночной, но с учетом фактора потери объектом потребительских качеств, износа, устаревания и пр.

При ликвидации ОС на сумму начисленных налоговых обязательств необходимо составить для себя налоговую накладную (с типом причины «05») и зарегистрировать ее в ЕРНН.

А теперь о ситуациях, когда указанных налоговых обязательств можно избежать. Так, согласно п.п. 14.1.191 НКУ не являются поставкой и соответственно не облагаются НДС (абзац второй п. 189.9 НКУ) операции по ликвидации ОС в случаях:

1) действия обстоятельств непреодолимой силы, что привело к уничтожению или разрушению объектов ОС;

2) хищения и других случаях, когда ликвидация происходит без согласия налогоплательщика, что должно быть подтверждено в соответствии с законодательством;

3) когда плательщик НДС подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

По мнению налоговиков (см. подкатегорию 101.07 БЗ), чтобы не начислять налоговые обязательства, им необходимо предоставить:

— акт типовой ф. № ОЗ-3 или № ОЗ-4 (если вы составляете акты по другим формам, считаем, они тоже подойдут)

и

— заключение соответствующей экспертной комиссии, подтверждающей, что объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Подать такие документы необходимо вместе с декларацией по НДС за тот период, в котором произошла ликвидация (см. разъяснение из подкатегории 101.07 БЗ)

Что касается ситуаций, когда ликвидация ОС осуществляется в результате влияния внешних обстоятельств (т. е. в первых двух «исключительных» случаях), то исходя из норм НКУ документы, подтверждающие непригодность объекта для использования, предоставлять фискалам вместе с декларацией необходимости нет. Тем не менее налоговики при вынужденной ликвидации ОС (т. е. вследствие форс-мажора, кражи и т. д.) хотят получить подтверждающие документы вместе с декларацией по НДС (см. то же разъяснение, приведенное в подкатегории 101.07 БЗ).

Более того, в письме ГФСУ от 02.03.2017 г. № 4338/6/99-99-15-03-02-15 фискалы и вовсе заявили, что НДС при ликвидации объекта ОС на основании абзаца второго п. 189.9 НКУ не начисляется, только если такая ликвидация обусловлена двумя причинами — форс-мажорным уничтожением (разрушением) или она является вынужденной (т. е. происходит без согласия плательщика). При условии документального подтверждения обоих обстоятельств.

То есть они игнорируют третье основание (когда плательщик НДС подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОС другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению) как самостоятельное. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 5.

Радует, что при ликвидации ОС начислять «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ как при нехозяйственном использовании не придется. С 01.01.2017 г. это четко зафиксировано в п.п. «г» этого пункта.

Обратим ваше внимание еще на один нюанс. Так, если в результате ликвидации объекта ОС получены комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, то при их оприходовании с целью использования в хоздеятельности налоговые обязательства не начисляют (п. 189.10 НКУ). А вот если вы надумаете их потом реализовать, то тогда уже без налоговых обязательств не обойтись.

Базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. В этом случае за минбазу принимаем первоначальную стоимость реализуемых отходов (т. е. ту, по которой они зачислены на соответствующий субсчет счета 20).

Если среди реализуемых отходов окажется металлолом, то помните о льготе, установленной п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Так, временно до 01.01.2019 г. от обложения НДС освобождаются операции по поставке отходов и лома черных и цветных металлов. Перечень таких «льготных» отходов утвержден постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15.

При этом осуществлять перерасчет налогового кредита в соответствии с предписаниями ст. 199 НКУ (распределяя его между облагаемыми и необлагаемыми операциями) в этом случае не придется. Дело в том, что согласно п. 199.6 этого Кодекса правила указанной статьи не применяются к операциям поставки отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались у налогоплательщика в результате разборки (демонтажа) ликвидированных ОС.

Ну а теперь самое время для примера.

Пример 6.5. Предприятие на основании приказа руководителя списывает системный блок в связи с поломкой, которая делает невозможным его дальнейшее использование. Проведение ремонта (модернизации) этого объекта также нецелесообразно, что подтверждает заключение экспертной комиссии. Расходы на ликвидацию — 85,40 грн. (зарплата работнику и ЕСВ на нее). О ликвидируемом объекте ОС имеются такие данные:

— первоначальная стоимость — 6000 грн.;

— ликвидационная стоимость — 400 грн.;

— амортизируемая стоимость — 5600 грн.;

— накопленный износ — 5250 грн.

Факт ликвидации системного блока зафиксирован в Акте списания основных средств (форма № ОЗ-3), который вместе с заключением экспертной комиссии предоставлен органу ГФСУ. В связи с этим налоговые обязательства по НДС при ликвидации этого объекта предприятие не начисляло.

В результате ликвидации системного блока по решению комиссии предприятия оприходованы запасные части, стоимость которых определена на уровне 300 грн.

Запасные части реализованы покупателю за 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.).

В учете предприятия операции, связанные с ликвидацией ОС, отражают следующим образом (см. табл. 6.5):

Таблица 6.5. Учет ликвидации ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Ликвидация объекта ОС

1

Списана сумма начисленного износа ликвидируемого объекта ОС

131

104

5250,00

2

Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта ОС (6000,00 грн. - 5250,00 грн.)*

976**

104

750,00

* При списании с баланса ликвидационная стоимость объекта ОС также попадает в расходы (п. 29 П(С)БУ 16).

** Если бы объект ОС ликвидировался по самостоятельному решению плательщика налога без предоставления фискальному органу документов об уничтожении, разборке или преобразовании этого объекта, подтверждающих невозможность его дальнейшего использования и нецелесообразность ремонта, пришлось бы еще начислить налоговые обязательства по НДС проводкой: Дт 976 — Кт 641/НДС.

3

Отражены расходы на ликвидацию ОС

976

661, 651

85,40

4

Отнесены на финансовый результат расходы, связанные со списанием объекта ОС

793

976

835,40

Поступление ТМЦ, оставшихся после ликвидации объекта ОС

5

Оприходованы ТМЦ, оставшиеся после ликвидации объекта ОС, пригодные для дальнейшего использования

209

746

300,00

6

Отнесен на финансовый результат доход в связи с поступлением ТМЦ

746

793

300,00

Реализация ТМЦ, оставшихся после ликвидации объекта ОС

7

Отгружены покупателю ТМЦ, оставшиеся после ликвидации объекта ОС

377

712

360,00

8

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе стоимости отгруженных покупателю ТМЦ

712

641/НДС

60,00

9

Списана себестоимость реализованных ТМЦ

943

209

300,00

10

Поступили от покупателя средства в оплату реализованных ТМЦ

311

377

360,00

11

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации ТМЦ

712

791

300,00

— себестоимость реализованных ТМЦ

791

943

300,00

6.4. Безвозмездная передача объектов ОС

Решили безвозмездно передать кому-то собственный объект ОС? Отлично! Тогда ознакомьтесь с правилами бухгалтерского и налогового учета такой операции.

Бухгалтерский учет

Первое, что стоит отметить, — объекты основных средств перед безвозмездной передачей переводить в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно. Дело в том, что операции по безвозмездной передаче необоротных активов не являются продажей. А согласно п. 2 разд. ІІ П(С)БУ 27

необоротные активы, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа, не признаются удерживаемыми для продажи

Вместе с тем бесплатно передаваемый объект ОС все равно необходимо исключить из активов (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). Делают это следующими записями:

— Дт 131 — Кт 10 — списание износа (с учетом амортизации в месяце передачи объекта);

— Дт 976 — Кт 10 — списание остаточной стоимости объекта на расходы.

А вот на доходы такая операция никак не повлияет. Ведь в результате бесплатной передачи не происходит ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств (п. 5 П(С)БУ 15).

Помните также: если передаваемый бесплатно объект ОС переоценивался, сумму превышения дооценки (выгод от увеличения полезности) над уценкой (потерями от уменьшения полезности) следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (п. 21 П(С)БУ 7). Это делают следующей записью: Дт 411 — Кт 441. То есть в этой части действует полная солидарность с «продажными» правилами учета.

Кроме того, если вы и сами безвозмездно передаваемый объект получили бесплатно, то в учете нужно списать в доход остаток дополнительного капитала, сформированного при его безвозмездном получении (п. 13 Методрекомендаций № 561). Делайте это такой записью: Дт 424 — Кт 745.

Налоговый учет

Налог на прибыль. У малодоходников, которые не стали связываться с определением «налоговоприбыльных» разниц, по операциям бесплатной передачи объектов ОС все стандартно — они определяют объект обложения налогом на прибыль исключительно на основании бухгалтерского финрезультата. А вот над высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами довлеет еще «корректировочная» обязанность. Какой она будет в этом случае? Давайте разбираться.

Для начала напомним, что НКУ диктует нам считать ОС в налоговых целях товарами (п.п. 14.1.244), а их безвозмездную передачу — продажей (п.п. 14.1.202). А значит, к бесплатной передаче объектов ОС вполне применимы требования пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Следовательно, в случае бесплатной передачи производственного объекта ОС финрезультат до налогообложения необходимо:

увеличить на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенную по бухучетным правилам (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенную по правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 упомянутого Кодекса).

Согласны с этим и налоговики (см. письма ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4911/6/99-99-19-02-02-15 и от 24.03.2016 г. № 6506/6/99-99-19-02-02-15).

Но, как вы заметили, указанная корректировка касается только производственных ОС. А как же обстоят дела с бесплатной передачей ОС, не используемых в хозяйственной деятельности предприятия?

Здесь, к сожалению, корректировка может сыграть только в сторону увеличения финрезультата. Так, согласно абзацу пятому п. 138.1 НКУ финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму остаточной стоимости передаваемого бесплатно непроизводственного объекта ОС, определенную в соответствии с П(С)БУ или МСФО.

Что касается уменьшения финрезультата, установленного абзацем шестым п. 138.2 НКУ, то в данном случае оно «сыграть» не может. Дело в том, что данная норма разрешает уменьшать финрезультат на сумму первоначальной стоимости непроизводственного объекта ОС и расходов на его ремонт и улучшение только в размере, не превышающем суммы дохода (выручки), полученной от продажи такого объекта. Но поскольку объект ОС передается бесплатно, о доходе речи нет, т. е. он равен нулю. Следовательно, произвести уменьшающую корректировку нельзя.

Кроме того, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам, возможно, придется корректировать финрезультат на разницы, установленные пп. 140.5.9 и 140.5.10 НКУ.

Напомним: п.п. 140.5.10 этого Кодекса требует увеличивать финрезультат на сумму бесплатно предоставленных товаров (а значит, и ОС — п.п. 14.1.244 НКУ) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц), и плательщикам этого налога по ставке 0 %. Эту корректировку следует делать на балансовую стоимость безвозмездно переданных ОС на конец месяца их передачи.

Исключение — безвозмездная передача неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. В таком случае отражать расходы НКУ разрешает, но в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года. Если же стоимость бесплатно переданных неприбыльщикам ОС превышает 4-процентный лимит, следует увеличить финрезультат на сумму такого превышения (п.п. 140.5.9 НКУ).

НДС. Подпунктом «а» п. 185.1 НКУ определено, что объектом обложения НДС, в частности, являются операции по бесплатной передаче товаров*. А следовательно,

* Напомним, что ОС в налоговом учете приравниваются к товарам.

при бесплатной передаче объектов ОС возникает необходимость начислить по такой операции налоговые обязательства

Базу налогообложения в этом случае определяем по общим правилам, а именно: исходя из договорной стоимости объекта ОС, но не ниже его балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется такая передача (п. 188.1 НКУ).

А поскольку при бесплатной передаче договорная стоимость равна нулю, налоговые обязательства следует начислять исходя из минбазы. При этом датой возникновения налоговых обязательств будет момент отгрузки ОС.

По такой операции плательщик НДС составляет 2 налоговые накладные:

1) «обычную» — на сумму, рассчитанную исходя из фактической (нулевой) цены поставки (регистрируется на покупателя);

2) с типом причины «15» — на сумму, рассчитанную исходя из превышения балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой, т. е. на сумму «минбазы» (регистрируется «на себя»).

Обе налоговые накладные следует зарегистрировать в ЕРНН.

Теперь о «компенсирующих» налоговых обязательствах согласно п. 198.5 НКУ. Долгое время налоговики настаивали на том, что при бесплатных передачах следует, кроме налоговых обязательств согласно п. 185.1, начислить «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ в связи с нехозяйственным использованием таких активов.

Неожиданно в 2016 году появилось несколько либеральных разъяснений о неначислении двойных налоговых обязательств (см., например, письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Затем в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 вновь «проскочило» фискальное мнение. И наконец, в подкатегории 101.06 БЗ произошел возврат к нефискальной позиции: при бесплатных передачах «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Это, безусловно, вселяет оптимизм. Но, учитывая изменчивость позиции налоговиков, лучше все же подстраховаться индивидуальной налоговой консультацией.

Ну а теперь подошло время для примера.

Пример 6.6. Предприятие бесплатно передало объект ОС — здание магазина. Первоначальная стоимость объекта — 600000 грн. Сумма начисленного износа составила 128000 грн. Остаточная стоимость здания на начало месяца его бесплатной передачи — 474000 грн.

Как в учете предприятия следует отразить указанные операции, см. в табл. 6.6. При этом будем исходить из того, что предприятие не начисляет «компенсирующие» налоговые обязательства в соответствии с последними разъяснениями налоговиков.

Таблица 6.6. Учет бесплатной передачи объекта ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Списана сумма начисленного износа по переданному объекту ОС

131

103

128000,00

2

Списана на расходы остаточная стоимость переданного объекта ОС (600000,00 грн. - 128000,00 грн.)

976

103

472000,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из минбазы* (474000,00 грн. х 20 % : 100 %)

949

641/НДС

94800,00

* Базой налогообложения, напомним, будет балансовая (остаточная) стоимость здания на начало отчетного (налогового) периода, в котором произошла бесплатная передача.

4

Отнесены на финансовый результат:

— остаточная стоимость переданного объекта ОС

793

976

472000,00

— сумма начисленных налоговых обязательств по НДС

791

949

94800,00

6.5. Передаем ОС — получаем корпоративные права

Этот подраздел будет интересен тем, кто вносит ОС в уставный капитал другого предприятия. Здесь мы расскажем, как такие операции отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета внесение ОС в уставный капитал другого предприятия расценивается как их продажа. В связи с этим при отражении таких операций необходимо руководствоваться положениями П(С)БУ 27. То есть такие ОС должны быть переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. Далее их выбытие отражают на счетах бухучета аналогично их продаже (см. подраздел 6.1 на с. 75).

Вместе с тем

операция по внесению ОС в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается финансовой инвестицией

При этом такая инвестиция, как правило, является долгосрочной. Ведь корпоративные права приобретаются с целью получения дохода в течение времени, превышающего 1 год. Такие инвестиции следует отражать по дебету счета 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции». Этот счет имеет три субсчета*:

* Когда какой счет следует применять, см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 77, с. 16.

141 — отражают инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале;

142 — учитывают прочие инвестиции связанным сторонам;

143 — показывают инвестиции несвязанным сторонам.

Передачу объектов ОС в уставный капитал другого предприятия осуществляют по стоимости, согласованной учредителями (участниками) и зафиксированной в учредительных документах. Эта стоимость и будет считаться справедливой стоимостью переданных активов. И именно эта стоимость считается себестоимостью финансовой инвестиции, по которой ее зачисляют на баланс при первоначальном признании.

Налоговый учет

Налог на прибыль. С точки зрения налогового учета, как и с точки зрения бухгалтерского, внесение ОС в уставный капитал другого предприятия рассматривается как их продажа (п.п. 14.1.202 НКУ). Следовательно, в налоговоприбыльном учете действуют все те же правила, что и при продаже ОС.

Так, напомним, что при реализации производственных ОС высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам бухгалтерский финрезультат до налогообложения необходимо:

увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац четвертый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта ОС, определенную по налоговым правилам, установленным ст. 138 НКУ (абзац третий п. 138.2 указанного Кодекса).

А если реализуются непроизводственные объекты ОС, то финрезультат до налогообложения нужно:

увеличить на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта непроизводственных ОС, определенную в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления реализуемого объекта непроизводственных ОС и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения (в случае, если такие мероприятия осуществлялись), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ).

Подробнее о вышеприведенных разницах вы можете прочесть в подразделе 6.1 на с. 76.

Кроме того, тем, кто осуществляет взнос в уставный капитал предприятия-нерезидента в рамках контролируемых операций, необходимо помнить о разнице, установленной п.п. 140.5.1 НКУ (см. с. 80).

НДС. Как вы помните, п.п. 14.1.244 НКУ определяет ОС как товары. Вместе с тем под поставкой товаров п.п. 14.1.191 НКУ понимает любую передачу права на распоряжение товарами как собственник. Из приведенных норм следует, что операция по внесению в уставный капитал другого предприятия ОС считается поставкой товаров, ведь при осуществлении такого взноса право собственности на имущество переходит от инвестора к эмитенту корпоративных прав.

Если место поставки товаров расположено на таможенной территории Украины, операция является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Следовательно,

при внесении в уставный капитал другого предприятия ОС у инвестора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства по этому налогу

Базой обложения будет договорная стоимость, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется взнос в уставный капитал (п. 188.1 НКУ). При этом в качестве договорной следует считать стоимость, согласованную учредителями.

«На закуску» рассмотрим пример.

Пример 6.7. ООО «Ампир» передало в уставный капитал ООО «Миньон» здание (доля в уставном капитале — 30 %). Его остаточная стоимость на начало месяца выбытия — 506800 грн., а на конец — 504000 грн. Сумма начисленного износа на конец месяца выбытия составила 336000 грн.

Здание передается по согласованной учредителями стоимости — 600000 грн. (в том числе НДС — 100000 грн.).

Поскольку были соблюдены все условия, предусмотренные п. 1 разд. II П(С)БУ 27, здание признано необоротным активом, удерживаемым для продажи.

В учете предприятия указанные операции нужно отразить так (см. табл. 6.7):

Таблица 6.7. Учет внесения ОС в уставный капитал другого предприятия

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражен перевод объекта в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи

286

103

504000,00

2

Списана сумма начисленного износа по объекту

131

103

336000,00

3

Передан объект ОС по справедливой стоимости, согласованной учредителями

377

712

600000,00

4

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС исходя из договорной (согласованной учредителями) стоимости

712

641/НДС

100000,00

5

Начислены налоговые обязательства по НДС на разницу между балансовой (остаточной) стоимостью объекта ОС на начало месяца выбытия и его договорной стоимостью* (506800,00 грн. х 20 % : 100 % - 100000,00 грн.)

949

641/НДС

1360,00

* Поскольку согласованная учредителями стоимость здания (500000,00 грн.) ниже балансовой стоимости на начало месяца его реализации (506800,00 грн.), базой обложения НДС является балансовая стоимость.

6

Списана балансовая стоимость переданного объекта ОС

943

286

504000,00

7

Отражено приобретение финансовой инвестиции в виде доли в уставном капитале

141

685

600000,00

8

Произведен зачет задолженностей

685

377

600000,00

9

Отнесены на финансовый результат:

— сумма дохода от передачи объекта ОС

712

791

500000,00

— балансовая стоимость переданного объекта ОС

791

943

504000,00

— сумма начисленного НДС от суммы превышения минбазы над договорной стоимостью

791

949

1360,00

выводы

  • ОС, в отношении которых принято решение о продаже или передаче в уставный капитал другого предприятия, подлежат переводу из состава ОС в необоротные активы, удерживаемые для продажи (субсчет 286).
  • Если первым событием при реализации ОС нерезиденту является отгрузка, по возникшей монетарной дебиторской задолженности на каждую дату баланса и на дату погашения необходимо рассчитывать курсовые разницы.
  • При реализации, ликвидации, бесплатной передаче и внесении в уставный капитал другого предприятия объектов ОС высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют бухгалтерский финрезультат на «налоговоприбыльные» разницы.
  • Продажа, ликвидация, бесплатная передача и внесение в уставный капитал другого предприятия ОС в общем случае влекут за собой необходимость начисления налоговых обязательств по НДС.
  • Операция по внесению ОС в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается финансовой инвестицией.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить