* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Що таке ОП і навіщо вона потрібна?
Оновлена** ст. 1 Закону про бухоблік визначає облікову політику як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для (1) ведення бухгалтерського обліку, (2) складання та подання фінансової звітності.
** Наш коментар до змін, внесених Законом України від 05.10.2017 р. № 2164-VIII до Закону про бухоблік, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 4.
Зверніть увагу! До 1 січня 2018 року трактування терміна «облікова політика» не містило згадки про застосування підприємством ОП для ведення бухобліку. Хоча саме на підставі даних бухобліку складають фінзвітність (ч. 1 ст. 11 Закону про бухоблік). Тому, великою мірою, уточнення поняття «облікова політика» носить чисто технічний характер.
Часто-густо бухгалтерське законодавство передбачає декілька варіантів методів оцінки, обліку і процедур — на вибір підприємства.
Сформувати ОП за конкретним напрямом (питанням) — означає обрати один варіант з декількох — альтернативних, встановлених П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з бухобліку
Про це йдеться у п. 1.3 Методрекомендацій № 635***.
Таким чином, в ОП фіксують тільки ті принципи оцінки і методи обліку, які передбачають декілька варіантів на вибір підприємства або відносно яких є невизначеність.
Наприклад, П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачає п’ять методів нарахування амортизації основних засобів. В ОП саме і фіксують обраний підприємством метод обліку.
Причому обирають найбільш вигідні для кожного конкретного підприємства методи обліку, що дозволяють на їх підставі скласти якісну, достовірну і зрозумілу користувачам фінансову звітність.
Звідси мета формування ОП — визначити оптимальний варіант методики ведення обліку на своєму підприємстві.
А ось одноваріантні вимоги і норми П(С)БО (коли немає вибору з декількох варіантів) дублювати в ОП не треба. Такі норми діють «за замовчуванням» як ті, що підлягають безумовному виконанню. Вони є імперативними (тобто обов’язковими) для застосування.
Майте на увазі! Ігнорувати обов’язкові норми, прописані П(С)БО, підприємство не має права. На цьому акцентує увагу Мінфін у листі від 20.03.2006 р. № 31-34000-20-16/5626 (ср. ).
Розроблену підприємством ОП оформлюють відповідним організаційно-розпорядчим документом. Як правило, це наказ або розпорядження керівника підприємства.
Висвітлюють обрану ОП шляхом опису (п. 6 розд. IV НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»):
— принципів оцінки статей звітності;
— методів обліку щодо окремих статей звітності.
Орієнтовний перелік елементів, які можуть бути прописані в ОП, наведений у п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 635 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 85, с. 24; 2016, № 42, с. 11).
Положення ОП розкривають у примітках до річної фінансової звітності одним із двох способів (п. 3.5 Методрекомендацій № 635):
1) у формі опису;
2) шляхом прикладання до фінзвітності копії розпорядчого документа про ОП.
ОП розроблюють не на якийсь певний строк, а на тривалий період діяльності підприємства
Адже згідно з бухпринципом послідовності обрана підприємством ОП має застосовуватися постійно, з року в рік. По суті, ОП — це довгострокова збірка внутрішніх бухоблікових правил, за якими діятиме підприємство, його стратегічний план обліку.
Відхилитися від «наміченого курсу» можна тільки у виняткових випадках, прямо передбачених (ст. 4 Закону про бухоблік):
— НП(С)БО;
— МСФЗ;
— НП(С)БО в держсекторі.
Тобто залежно від того, які бухстандарти застосовує підприємство для складання фінзвітності. Які саме випадки передбачені для нацП(С)БОшників?
Коригування ОП
Конкретні випадки перегляду ОП регламентовані п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінзвітах». Так, ОП можна змінити, якщо:
— змінюються статутні вимоги конкретного підприємства (тобто внесені зміни до статуту, які торкаються сфери бухобліку на підприємстві);
— змінюються вимоги органу, який здійснює функції держрегулювання методології бухобліку та фінзвітності, — йдеться про зміни, що вносяться до П(С)БО Мінфіном, які, у свою чергу, вимагають від підприємства доповнення або зміни прийнятої ОП.
Але, знову ж таки, корективи до ОП вносять тільки в тому випадку, якщо такі зміни впливають на неї (тобто припускають варіантність методик обліку і оцінок);
— зміни ОП забезпечать більш достовірне відображення подій/госпоперацій у бухобліку та фінзвітності підприємства.
Таким чином, перегляд ОП можливий:
1) або коли це пропонує бухнормативка (обов’язкові зміни);
2) або за самостійним рішенням для підвищення інформативності та достовірності фінансової звітності (добровільні зміни).
Змінюють ОП, як правило, з початку звітного року (п. 3.2 Методрекомендацій № 635).
Водночас підприємство може переглядати свою ОП у будь-який момент протягом звітного року (звісно, за наявності на те підстав з п. 9 П(С)БО 6). Погоджується з цим і Мінфін (див. лист від 14.08.2016 р. № 31-11410-07-10/23534).
При цьому на власний розсуд можна:
— або внести зміни та доповнення до вже діючого наказу про ОП;
— або викласти наказ у новій редакції, з урахуванням змін і доповнень, що сталися.
За нормами п. 11 П(С)БО 6 ОП застосовують до подій та операцій з моменту їх виникнення.
Тому
вплив перегляду ОП на події та операції минулих періодів у фінзвітності відображають ретроспективно
Тобто шляхом (п. 12 П(С)БО 6):
— коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;
— повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.
Як бачимо, коригування ОП впливає не лише на показники поточного та майбутнього періодів, але і на показники минулих звітних періодів. Детальніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 85, с. 37.
Але можливе і перспективне застосування змін ОП (без коригування нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівнянної інформації). Допускається це в двох випадках. А саме, якщо:
1) суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року достовірно визначити неможливо (п. 13 П(С)БО 6);
2) відбуваються зміни в облікових оцінках (п. 8 П(С)БО 6). Наприклад, Мінфін пропонує розглядати перегляд методу амортизації необоротних активів як зміну облікових оцінок (див. лист від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708). Відповідно перераховувати раніше нараховану амортизацію в цьому випадку не доведеться.
Зверніть увагу! Якщо розрізнити перегляд облікової політики від зміни в облікових оцінках неможливо, розглядають і відображають це як зміну облікових оцінок (п. 14 П(С)БО 6).
Що ж приготував євровдосконалений Закон про бухоблік у плані ОП?
Самододаний звітний період
Як і раніше, звітним періодом для цілей складання фінзвітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік).
Проміжну фінзвітність усе також складатимемо щокварталу. Але відтепер ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік чітко визначає, що роблять це за результатами:
— першого кварталу;
— першого півріччя;
— дев’яти місяців.
Увага!
З 1 січня 2018 року (моменту набуття чинності змінами до Закону про бухоблік) на додаток до річної і квартальної можна встановити іншу періодичність складання фінзвітності
Свій вибір саме і слід зафіксувати в ОП. Такі зміни ОП діють на перспективу. Тобто коригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) і подавати порівняльну інформацію у цьому випадку не потрібно.
Скажімо, сільгосппідприємство на догоду податковоприбутковому обліку може встановити специфічний звітний період з 1 липня минулого року по 30 червня поточного року.
А може, комусь припаде «до душі» складати фінзвітність за підсумками кожного місяця? Не питання! Вносьте корективи до наказу про ОП і складайте фінзвітність щомісячно.
Що потягне за собою така «примха»? Для сільгоспників, бажаючих встановити специфічний звітний період, нічого. А ось для щомісячників кожен останній день місяця стане датою балансу.
Дивіться! За приписами п. 3 П(С)БО 6 дата балансу — це дата, на яку складено Баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду. Якщо обрати як додатковий звітний період місяць, то відповідно кінець останнього дня місяця стає датою балансу. На цю дату не тільки доведеться складати фінзвітність, але й треба буде, зокрема:
— тестувати залишкову вартість об’єктів основних засобів/нематеріальних активів на предмет їх суттєвого відхилення від справедливої вартості при ухваленні рішення про переоцінку;
— розраховувати величину резерву сумнівних боргів;
— переглядати залишок забезпечень;
— визначати курсові різниці;
— визнавати суму збільшення/зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості тощо.
Тобто облікової роботи значно додасться. Тож думайте самі, чи варто вносити корективи до ОП або все ж продовжувати складати тільки річну і проміжну квартальну фінзвітність. Додатковий звітний період — справа добровільна.
А якщо все-таки наважилися його встановити, чи треба буде подавати щомісячну фінзвітність зовнішнім користувачам?
Податківцям точно ні. Адже для платників податку на прибуток податковими (звітними) періодами однозначно є квартал і рік (ст. 137 ПКУ). Та й органам статистики вона без потреби. Їм цікава лише квартальна і річна фінзвітність (п. 2 Порядку подання фінзвітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419).
Звіт про управління «середняків»
Починаючи з 2018 року разом із фінзвітністю всім підприємствам (за виключенням мікро- та малих) доведеться подавати Звіт про управління (ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік). Цей документ міститиме фінансову і нефінансову інформацію, яка характеризує стан та перспективи розвитку підприємства, розкриває основні ризики і невизначеності його діяльності.
За вимогами Директиви № 2013/34/ЄС* нефінансова інформація у Звіті про управління повинна включати аналіз екологічних і соціальних аспектів виробничо-господарської діяльності, необхідних для розуміння розвитку, результативності або стану підприємства.
* Директива Європейського Парламенту та Ради про щорічну фінансову звітність, консолідовану фінансову звітність і пов’язані з ними звіти певних типів компаній від 26.06.2013 р. № 2013/34/ЄС.
Форму Звіту про управління визначить Мінфін разом із Держстатом (ч. 4 ст. 11 Закону про бухоблік).
Але середні підприємства мають право не відображати в такому Звіті нефінансову інформацію.
А тому «середняки» повинні визначитися, будуть вони вносити до Звіту про управління нефінансову інформацію чи ні
Свій вибір їм необхідно закріпити в ОП.
Нагадаємо! Когорту середніх формують підприємства, які не відповідають критеріям для малих підприємств та показники яких на дату складання річної фінзвітності за минулий рік (у нашому випадку — 2017) вписуються в рамки щонайменше двох із таких трьох критеріїв (ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік):
1) балансова вартість активів — до 20 млн євро;
2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 40 млн євро;
3) середня кількість працівників — до 250 осіб.
Увага! З 2018 року для бухобліку та фінзвітності застосовують градацію підприємств, яка встановлена ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. Орієнтир — дані фінзвітності за 2017 рік.
А ось у податкових цілях, як і раніше, для визначення категорії підприємства (мале, середнє, велике — не плутайте з великим платником податків) звертаються до ч. 3 ст. 55 ГКУ.
МСФЗ-новачки і ОП
За приписами ч. 6 ст. 121 Закону про бухоблік після подання першої фінзвітності або консолідованої фінзвітності за МСФЗ підприємство зобов’язане вести бухоблік відповідно до ОП, складеною за міжнародними стандартами.
Тобто МСФЗ-зобов’язані підприємства повинні в бухобліку спиратися на ОП, розроблену на підставі МСФЗ
Така вимога Закону про бухоблік наштовхує на думку, що після подання першої МСФЗ-звітності тепер не можна буде вести бухоблік за П(С)БО, складати на його підставі фінзвітність, а потім її трансформувати відповідно до вимог МСФЗ.
Важливо! З 01.01.2018 р. до лав тих, хто вже складав МСФЗ-фінзвітність, зобов’язані будуть приєднатися підприємства, які:
— належать до категорії великих**, але не є публічними акціонерними товариствами, банками і страховиками;
** Хто до них належить, див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 4.
— здійснюють діяльність з видобутку корисних копалин загальнодержавного значення, але не є публічними акціонерними товариствами.
МСФЗ-новачкам для того, щоб встановити перший звітний період, за який їм належить відзвітувати за МСФЗ, треба звернутися до МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності».
Відправною точкою для визначення першого звітного МСФЗ-періоду є дата переходу на МСФЗ — початок першого періоду, за який суб’єкт господарювання подає повну порівняльну інформацію згідно з МСФЗ у своїй першій МСФЗ-звітності (додаток А до МСФЗ 1).
Виходячи з логіки спільного листа НБУ, Мінфіну і Держстата від 07.12.2011 р. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702, підприємства можуть обрати дату переходу на МСФЗ — 01.01.2018 р. або 01.01.2017 р.
Якщо датою переходу на МСФЗ буде прийнято 01.01.2018 р., то:
— період з 01.01.2018 р. по 31.12.2018 р. буде порівняльним періодом для першої звітності за МСФЗ. Фінзвітність за 2018 рік складають за П(С)БО, а потім трансформують відповідно до вимог МСФЗ;
— першим звітним періодом для МСФЗ буде проміжок з 01.01.2019 р. по 31.12.2019 р. Відповідно перша МСФЗ-звітність буде складена за 2019 рік;
— починаючи з 01.01.2020 р. для ведення бухобліку підприємство зобов’язане застосовувати ОП, складену згідно з МСФЗ.
Якщо датою переходу на МСФЗ буде визначено 01.01.2017 р., тоді:
— за період з 01.01.2017 р. по 31.12.2017 р. подають порівняльну інформацію. Для чого фінзвітність за 2017 рік трансформують за вимогами МСФЗ;
— першу МСФЗ-звітність складають уже за 2018 рік;
— з 01.01.2019 р. бухоблік ведуть згідно з ОП, складеною на підставі МСФЗ.
Увага всім тим, хто застосовував МСФЗ до єврозмін, внесених до Закону про бухоблік, і першу МСФЗ-звітність уже подав у попередні роки або подасть за 2017 рік!
МСФЗ-старим розроблену за міжнародними стандартами ОП доведеться застосовувати вже з 01.01.2018 р. Врахуйте цей момент!
Інші євроремонтні зміни і ОП
Щодо інших євроудосконалень Закону про бухоблік, то вони, на наш погляд, не мають відношення до ОП. Одні з них не надають підприємству права вибору. Наприклад, можливість додаткового перерахунку фінансової звітності в іноземну валюту, якщо того зажадають користувачі (ст. 5 Закону про бухоблік). Буде вимагати власник або інвестор, куди подінемося — перерахуємо у вказану ними інвалюту.
Також нікуди не дітися від необхідності оприлюднення річної фінзвітності разом з аудиторським висновком у встановлені ст. 14 Закону про бухоблік строки.
Інші єврозміни зачіпають сферу організації бухгалтерського обліку. Яскравий приклад — вибір підприємством форми організації бухобліку для забезпечення його ведення (ч. 4 ст. 8 Закону про бухоблік). Зверніть увагу: тут мова йде саме про забезпечення ведення бухобліку (шляхом створення бухгалтерської служби, залучення стороннього підприємства/фахівця тощо), а не про методику його ведення — ОП.
З приводу того, які недоліки первинки вважати неістотними, — питання на сьогодні відкрите. Мінфін займає вичікувальну позицію. Чи допоможе в спорі з контролерами, якщо такі ознаки підприємству зафіксувати в наказі про облікову політику? Дуже на це сподіваємося!
висновки
- Сформувати ОП — означає обрати один варіант з декількох — альтернативних, встановлених П(С)БО та іншими нормативно-правовими актами з бухобліку.
- За наявності підстав з п. 9 П(С)БО 6 підприємство може переглядати свою ОП у будь-який момент протягом звітного року. Змінити ОП під євровдосконалення Закону про бухоблік слід з початку 2018 року.
- Якщо встановити як додатковий звітний період місяць, то кінець його останнього дня стане датою балансу з усіма випливаючими звідси наслідками.
- Підприємствам, що належать до середніх, треба прописати у своїй ОП, чи будуть вони відображати у Звіті про управління нефінансову інформацію.
- Після подання першої фінзвітності за МСФЗ підприємство повинне вести бухоблік згідно з ОП, складеною за міжнародними стандартами.