На жаль, час плине так швидко, а інформація оновлюється так часто, що з часом паперові примірники старих книг просто втрачають свою актуальність і затребуваність. А тому підлягають списанню, тобто здаються на макулатуру.
Паперові видання
Відразу виведемо за рамки цієї статті паперові видання, які найчастіше не визнаються активами підприємства. Відповідно витрати на їх придбання відображають у витратах поточного періоду залежно від змісту і тематики: у складі виробничих, адміністративних витрат, витрат на збут тощо. До таких видань, зазвичай, належать журнали, рекламні проспекти, буклети, газети та інші періодичні видання.
А ось книга, як правило, визнається активом, причому її вартість може бути значною
Найчастіше підприємства придбавають книги різної професійної спрямованості. Приміром, видання, пов’язані з юриспруденцією, маркетингом, виробництвом продукції, будівництвом об’єктів тощо. Давайте згадаємо, які можуть бути варіанти первинного визнання книги в обліку підприємства.
Книга в обліку
Облік книг на підприємстві може розглядатися через призму створення бібліотечного фонду або обліку звичайних товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ).
«Бібліотечний» фонд. По суті, кожен паперовий примірник бібліотечного фонду є окремим необоротним активом (п.п. 5.2.1 П(С)БО 7 «Основні засоби»), який обліковуємо на субрахунку 111 «Бібліотечні фонди». Для амортизації таких об’єктів пропонуються два спеціальні додаткові методи — «50 % на 50 %» і «100 % вартості в першому місяці» (п. 27 П(С)БО 7). Водночас якщо паперове видання має короткий термін «життя» (менше 12 місяців), то його вартість при передачі в експлуатацію включається до складу витрат такого звітного періоду. Після чого ведеться тільки їх кількісний облік у місцях використання.
Зазначимо, що цей варіант обліку зустрічається украй рідко. Адже він передбачає створення на підприємстві бібліотеки як окремого структурного підрозділу і дотримання інших «бібліотечних заморочок», з цим пов’язаних (ст. 1 Закону України «Про бібліотеки і бібліотечну справу» від 27.01.95 р. № 32/95-ВР). Сенс у цьому може бути тільки за певних умов: при великому обсязі літератури, широкому колі її користувачів тощо. З детальним порядком обліку об’єктів бібліотечного фонду ви можете ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 47, с. 23.
Звичайні ТМЦ (необоротний або оборотний актив). У цьому випадку книга може бути оприбуткована на балансі підприємства як:
(1) необоротний актив. Варіанти тут такі:
— або у складі інших основних засобів — ОЗ (п.п. 5.1.9 П(С)БО 7),
— або у складі малоцінних необоротних матеріальних активів — МНМА (п.п. 5.2.2 П(С)БО 7), якщо «вписується» у вартісні* критерії, встановлені підприємством.
* З метою зближення бухобліку з податковим встановлюють вартісний критерій для МНМА, як правило, на рівні 6000 грн.
Так чинять, коли планують використовувати книгу протягом декількох років. При цьому для обліку ОЗ використовують субрахунок 109 «Інші основні засоби», а для МНМА — субрахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»;
(2) оборотний актив. Якщо очікується, що термін служби придбаної книги складатиме менше року, така книга є оборотним активом і обліковується відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» у складі малоцінних швидкозношуваних предметів (МШП) на рахунку 22 до передачі в експлуатацію.
Далі розберемося, в чому суть ПДВ-проблеми при списанні паперового видання книги як макулатури.
ПДВ-проблеми списання книги
Питання з ПДВ-оподаткуванням у платника податків виникають, коли книга переходить у статус макулатури і її здають на утилізацію. У цілому «вимальовуються» два питання нарахування ПЗ з ПДВ:
(1) нарахування «ліквідаційного» ПДВ (актуально тільки для ОЗ, що обліковуються на субрахунку 109);
(2) застосування «макулатурної» пільги. Звідси, відповідно, проблеми нарахування:
— «компенсуючих» ПЗ, якщо книга отримувалася з «вхідним» ПДВ (наприклад, імпортна книга), та/або
— «розподільчих» ПЗ.
Причому при передачі на макулатуру книги, що обліковується у складі ОЗ (окрім «бібліотечного» фонду, оскільки для цілей податкового обліку він не вважається ОЗ згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ),
«спливають» обидві ці проблеми одночасно
А ось при передачі на макулатуру інших активів платник стикається тільки з «макулатурною» пільгою.
«Ліквідаційний» ПДВ. Як ми вже сказали, ця ПДВ-проблема торкнеться тільки списання на макулатуру тих книг, які обліковуються підприємством як ОЗ на субрахунку 109. Оскільки при самостійному рішенні про ліквідацію ОЗ платник податків зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи із звичайної ціни, але не нижче балансової вартості на момент такої ліквідації (п. 189.9 ПКУ).
Зверніть увагу, що в абзаці другому цього пункту серед підстав для ненарахування ПДВ при ліквідації ОЗ разом із форс-мажором і вимушеною ліквідацією (як правило, у разі розкрадання) такого активу є третя підстава: коли платник подає податківцям «відповідний документ» про знищення, розбирання або перетворення ОЗ, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первинним призначенням.
Тобто для третьої підстави «відповідним документом» цілком може служити документ, що підтверджує передачу книги (як макулатури) на утилізацію. Звичайно, до нього у будь-якому випадку додаємо ще й акт списання ОЗ за формою № ОЗ-3 або за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. Попри те, що в останньому випадку форми актів розроблені для бюджетників, їх можна використовувати і звичайним юрособам.
Але, на жаль, фіскали думають інакше і погоджуються з ненарахуванням ПЗ тільки за двома першими підставами (форс-мажор і розкрадання), а третю підставу зовсім не помічають. Детально про цю проблему і способи боротьби для незгодних читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 4.
«Макулатурна» пільга. Тут ідеться про операцію з постачання будь-якого «паперового» активу для утилізації його як макулатури.
Нагадаємо, що згідно з п. 23 підрозд. 2 розд. XX ПКУ тимчасово до 01.01.2019 р. від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту паперу і картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.
До речі, оскільки ця ПДВ-пільга надається платникові податків не «індивідуально» (як окремому суб’єктові господарювання), а встановлена ПКУ щодо певних операцій, то відмовитися від неї не вийде (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 86, с. 5).
Врахуйте: навіть здійснюючи виключно оподатковувані ПДВ операції, одного разу, здавши макулатуру, ви мимоволі скористалися ПДВ-пільгою.
І не забудьте у такому разі відзвітувати про застосування ПДВ-пільги перед контролюючими органами (п.п. 16.1.6 ПКУ), подавши Звіт про суми податкових пільг. Його форма наведена в додатку до Порядку обліку сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233.
Щоправда, зазначимо, що пільга застосовується, якщо макулатура передається на утилізацію. Водночас якщо реалізація та/або використання макулатури у виробничому процесі не передбачається, то вона у бухобліку не визнається активом, а підлягає списанню на витрати періоду відповідно до напряму використання (п. 2.13 Методрекомендацій № 2*).
* Методичні рекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2 (ср. ).
Таким чином, можна стверджувати: якщо підприємство макулатуру не накопичує, а у міру її невеликого накопичення самостійно знищує (викидає як звичайне побутове сміття), то в цьому випадку говорити про пільгове постачання не доводиться (немає активу, відповідно немає факту його постачання). Хоча при великому скупченні «паперових примірників», коли «відром для сміття» вже не обійтися, виникає реальна необхідність здавання цієї макулатури на утилізацію. У такому разі з’являються «макулатурна» пільга і ПДВ-наслідки, з нею пов’язані.
Загалом, як не крути, якщо платник податків здійснює постачання макулатури на утилізацію, операція потрапить під пільгу з відповідними ПДВ-наслідками.
Наслідки застосування «макулатурної» пільги
Парадокс полягає в тому, що застосування ПДВ-пільги призводить до нарахування ПЗ.
Підкреслимо: на момент придбання книги ні про яку «макулатурну» пільгу не йдеться. Адже підприємство придбаває книгу (а не макулатуру), яку повністю планує використати в оподатковуваних операціях у рамках своєї господарської діяльності. А передбачити заздалегідь утворення макулатури, яка може бути визнана в майбутньому активом підприємства і здана на утилізацію, просто неможливо. До того ж «макулатурна» пільга носить тимчасовий характер і не факт, що вона ще застосовуватиметься на момент появи макулатури… ☺
Таким чином, за загальним правилом,
саме у звітному періоді здійснення пільгового постачання макулатури платник податків нараховує ПЗ з ПДВ за двома підставами:
— «компенсуючі» ПЗ за товарами/послугами, які були повністю використані в пільговій операції і при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу ПК (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ);
— «розподільчі» ПЗ (п. 199.1 ПКУ). Їх нараховуємо за товарами, послугами, які не можна точно співвіднести з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною).
«Компенсуючі» ПЗ. Цей механізм нарахування ПЗ застосовується, коли можна чітко віднести увесь придбаний товар або його конкретну частину до пільгової операції. Безумовно, якщо йдеться про утворення макулатури з періодичних видань і українських книг, тобто з товарів, які звільняються від оподаткування ПДВ (п.п. 197.1.25 ПКУ), то про «компенсуючі» ПЗ говорити не доводиться.
Інакше йдуть справи з книгою, яка отримувалася із «вхідним» ПДВ (наприклад, імпортна книга).
До речі, в подібній ситуації (при передачі на макулатуру залишків картону, в який був упакований придбаний раніше товар) фіскали також пропонують компенсувати «вхідний» ПДВ. Щоправда, наполягають на застосуванні п. 199.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 14.05.2018 р. № 2115/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Вважаємо, «розподільчий» механізм застосовувати щодо витрат на придбання самої книги «в корені» неправильно. Адже якщо визнати, що книга бере участь частково в пільговій і оподатковуваній операції одночасно, то підприємство, що здійснює інші пільгові операції, через коефіцієнт розподілу необґрунтовано позбудеться частини ПК з основного придбання — книги, яка, за фактом, повністю брала участь в оподатковуваних операціях.
Міркувати тут потрібно так. Папір, що став макулатурою, отримувався у складі книги. Тобто отримувалися як би дві позиції. Тому в цьому випадку потрібно застосовувати саме п. 198.5 ПКУ, тобто нараховувати «компенсуючі» ПЗ. Інша справа, що вартість такого специфічного придбання із зрозумілих причин не виділялася у момент придбання ☺. Тобто вартість придбання макулатури визначити неможливо і, відповідно, нарахувати ПЗ виходячи з ціни придбання ніяк не вийде.
Тому пропонуємо орієнтуватися на оціночну вартість оприбуткованого на склад паперу-макулатури,
тобто на чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 14.
Справедливості ради зазначимо, що існує позиція ненарахування «компенсуючих» ПЗ взагалі. Аргументується вона тим, що відсутній факт придбання саме макулатури з метою її повного або часткового використання в пільгованих операціях. Адже спочатку отримувалася не макулатура, а книга, яка повністю була використана за своїм прямим призначенням виключно в оподатковуваних ПДВ операціях і в господарській діяльності підприємства. Можна говорити, що макулатура на підприємстві утворилася як побічний продукт основної господарської діяльності, тобто умовно придбана без «вхідного» ПДВ*. А раз немає «вхідного» ПДВ, отже, відсутні умови для нарахування «компенсуючих» ПЗ.
* Такий висновок зроблений в постанові Херсонського окружного адміністративного суду від 12.09.2016 р. у справі № 821/836/16 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/61458110).
Проте попередимо вас ще раз, ця альтернативна позиція дуже проблемна, і, на наш погляд, «компенсуючі» ПЗ безпечніше нарахувати.
«Розподільчі» ПЗ. Їх нараховуємо за товарами, послугами, які не можна точно співвіднести з конкретною діяльністю (оподатковуваною/неоподатковуваною). Такі придбання відповідають критеріям «подвійного» призначення.
Найчастіше до товарів/послуг і необоротних активів, призначених для одночасного використання в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, відносять оренду офісу, комунальні платежі, послуги зв’язку, канцелярські товари і т. ін.
Таким чином, оскільки є факт пільгового постачання активу (макулатури), відповідно, у звітному періоді такого постачання спрацьовує «розподільчий» механізм з п. 199.1 ПКУ щодо придбань «подвійного призначення».
Причому зверніть увагу: з-під «розподільчого» нарахування ПЗ з ПДВ виведені операції постачання відходів і металобрухту чорних і кольорових металів, які утворилися, зокрема, внаслідок розбирання (демонтажу), ліквідації ОЗ та інших подібних операцій (п. 199.6 ПКУ). Попри те, що логічно було б допустити такий же виняток в застосуванні «розподільчого» механізму і для макулатури, на жаль, прямо про це в п. 199.6 ПКУ нічого не сказано. Тому така «звільняюча» норма не може бути використана в цьому питанні. Цієї ж позиції дотримуються і суди (див. виноску *).
