«ПДВ-приколи» обліку послуг у ЗЕД

Послуги нерезиденту

База оподаткування. Що стосується експорту послуг, то базою оподаткування в загальному порядку є договірна (контрактна) вартість з урахуванням дотримання мінімальної планки (п. 188.1 ПКУ).

Дата виникнення ПЗ. За загальним правилом на послуги з місцем надання на території України нараховують податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ за ставкою 20 % (п. 187.1 ПКУ) на дату першої події, що настала раніше:

— отримання плати за послуги (надходження валюти на банківський рахунок) або

— оформлення документа, що засвідчує постачання послуг.

Коли перша подія оформлення актом виконаних робіт, жодних запитань не виникає. Адже дата оформлення позначена, безпосередньо, в самому акті. Питання виникає з нарахуванням ПЗ у разі, коли перша подія отримання авансу від нерезидента. Річ у тому, що іноземна валюта попередньо зараховується на розподільчий рахунок платника і з нього 50 % валюти підлягає обов’язковому продажу.

На щастя, позиція контролерів у цьому питанні незмінна (див. лист ДФСУ від 19.02.2018 р. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Полтавській області від 28.04.2017 р. № 26 /ІПК/16-31-12-01-34, 101.06 БЗ). Податкові зобов’язання нараховують на дату надходження грошових коштів на поточний (!) рахунок:

— у національній валюті, що надійшла від обов’язкового продажу* на міжбанківському валютному ринку України, і

* Зауважте: до такої суми слід додати ще й суму комісійної винагороди банку за продаж валюти, яку банк, зазвичай, утримує самостійно. Адже зменшення валютної виручки на суму винагороди банку при розрахунку ПЗ у ПКУ не передбачено.

— в іноземній валюті, перерахованій у гривні за офіційним курсом НБУ на дату надходження її на такий рахунок. Загалом контрольний момент для нарахування податкових зобов’язань — дата зарахування грошових коштів на поточний рахунок.

До речі, нагадаємо: саме датою зарахування виручки на поточний рахунок резидента (експортера) банк знімає таку експортну операцію з контролю** (п. 2.3 розд. II Інструкції № 136). Тож основну увагу тут приділяємо надходженням на поточний рахунок платника.

** З 03.01.2017 р. немає контролю строків повернення валютної виручки щодо експорту послуг (окрім транспортних і страхових), прав інтелектуальної власності, авторських і суміжних прав (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 104, с. 10). Проте «підконтрольним» залишається експорт робіт.

Складаємо ПН і відображаємо в декларації. Як ви добре знаєте, операції експорту послуг (абз. «б» п. 185.1 ПКУ) можуть бути оподатковуваними ПДВ за ставкою 20 % (місце постачання — територія України), а можуть не підпадати під оподаткування ПДВ (місце постачання — за межами території України).

На «оподатковувані» послуги оформляємо ПН, яка підлягає реєстрації і в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ).

У верхній лівій частині такої ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться позначка «X» і зазначається тип причини «02» — «Складена на постачання неплатнику податку» (п. 8 Порядку № 1307). У графі «Отримувач (покупець)» зазначаємо «Неплатник», а в графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

У декларації з ПДВ такі послуги відображають у загальному ряд. 1.1 «операції, що оподатковуються за основною ставкою». Крім того, ПН показують у ряд. «100000000000» таблиці 1 додатка Д5.

До речі, враховуючи, що ПЗ рахуються за двома частинами виручки (кошти, що надійшли на валютний рахунок за курсом НБУ і на гривневий після продажу валюти), можливо, доведеться скласти дві ПН на суму:

1) ПЗ від суми інвалюти, перерахованої в гривні за курсом НБУ на дату її надходження на валютний поточний рахунок платника — за датою такого зарахування;

2) ПЗ від суми гривень, що надійшли на поточний рахунок від обов’язкового продажу інвалютної передоплати за курсом МВР — за датою надходження цих «продажних» гривень.

Детальніше про варіанти оформлення ПН за «передоплатним» експортом послуг ви зможете прочитати в «Податки та бухгалтерський облік», № 2016, № 95, с. 30.

На «неоподатковувані» послуги ПН не виписують, що підтверджують і податківці (див. 101.16 БЗ). Такі послуги показують у ряд. 5 ПДВ-декларації. Крім того, їх розшифровують у таблиці 1 додатка Д6 до декларації. А ось у додатку Д5 до декларації ці послуги не фігурують. Детально про порядок заповнення декларації з ПДВ див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 30.

Як бачимо, з експортом послуг загалом усе стандартно. Інакше йдуть справи з ПДВ-наслідками для імпорту послуг.

Послуги від нерезидента

База оподаткування. По-перше, тут не діє правило «мінбази», оскільки воно поширюється виключно на операції з постачання товарів, робіт (послуг), а не на операції з їх придбання.

Тобто якщо послуга від нерезидента отримана безкоштовно, то ПДВ доведеться нараховувати виходячи зі звичайної ціни (п. 190.2 ПКУ).

По-друге, база оподаткування може також включати податки і збори (окрім ПДВ), сплачені нерезидентом у своїй країні у зв’язку з наданням таких послуг. За умови, що такі податки і збори нерезидент включив до договірної вартості (див. 101.19 БЗ). Майте на увазі: нараховуємо ПЗ «зверху» на договірну вартість. Наприклад, якщо вартість послуг складає 1000 доларів США за курсом 26 грн./$, то сума ПЗ дорівнює 5200 грн. (еквівалент $200, тобто $1000 х 26 грн. /$ х 20 %).

Майте на увазі, договірну вартість послуги, виражену в іноземній валюті, перераховуємо в національну валюту за курсом НБУ, що діє на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ).

Дата виникнення ПЗ. Такою датою для імпорту послуг є дата однієї з подій, що відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ):

— або дата списання коштів з банківського рахунку;

— або дата оформлення документа*, який засвідчує постачання послуг нерезидентом.

* Таким документом може бути акт виконаних робіт/послуг або оплачений рахунок-фактура (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 45, с. 8).

Складаємо ПН і відображаємо в декларації. За загальним правилом на «неоподатковувану» послугу ПН не складаються. Зазначимо також, що такі «імпортні» послуги з місцем постачання за межами митної території України (тобто операції, не оподатковувані ПДВ), у декларації з ПДВ теж не відображаються (101.23 БЗ).

Водночас на «оподатковувану» послугу від нерезидента на дату виникнення ПЗ необхідно скласти податкову накладну. Причому це особлива ПН, адже її складає саме одержувач послуг — платник ПДВ** (п. 208.2 ПКУ). І це єдиний випадок, коли ПН складає не продавець, а покупець, і він же її реєструє в ЄРПН. Порядок заповнення такої особливої ПН покупцем послуг прописаний у п. 12 Порядку № 1307 (ср. ).

** Детально про порядок нарахування ПЗ на імпортну послугу одержувачем-неплатником ПДВ можна дізнатися в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 49, с. 6.

Проставляємо у верхньому лівому куті тип причини «14». У рядках, відведених для заповнення даних покупця, зазначаємо свої дані. А ось у назві продавця відображаємо найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), а в полі ІПН продавця — умовний ІПН «500000000000».

Зверніть увагу: за загальним правилом ПН заповнюємо державною мовою, проте якщо найменування продавця-нерезидента неможливо перекласти з іноземної на державну мову, то цілком допускається заповнення такого обов’язкового реквізиту ПН без перекладу державною мовою (див. 101.16 БЗ). Усі інші реквізити ПН заповнюємо без особливостей (див. 101.16 БЗ).

Обсяги отриманих від нерезидента оподатковуваних послуг, а також коригування ПЗ, нарахованих за такими операціями, відображаємо в рядку 6 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» розділу І «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ (п.п. 7 п. 3 розд. V Порядку № 21)

Зверніть увагу: у додатку Д5 обсяги і нараховані ПЗ за послугами від нерезидента не розшифровуються. Але до рядка 6 «підв’язали» заповнення додатка Д1. Отже, у таблиці 1 такого додатка необхідно в окремому рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» відображати обсяги операцій коригування ПЗ за «імпортними» послугами. При цьому умовний ІПН тут не зазначаємо. Підкреслимо: заповнюємо додаток Д1 виключно на обсяги коригувань ПЗ за «імпортними» послугами.

Зобов’язання з ПДВ мають бути нараховані і відображені в декларації в періоді їх виникнення (за правилом «першої події») незалежно від своєчасності реєстрації ПН.

Такий висновок пояснюється тим, що дані, наведені в декларації з ПДВ, повинні чітко відповідати даним бухгалтерського і податкового обліку платника (п. 6 розд. ІІІ Порядку № 21). До того ж, як говорить норма п. 201.10 ПКУ, відсутність факту реєстрації ПН не звільняє продавця від обов’язку включити суми ПДВ, зазначені в ПН, до складу ПЗ за відповідний звітний період. Незважаючи на те, що в цій нормі йдеться про продавця, основне її посилання полягає в обов’язковості відображення ПЗ у періоді їх виникнення незалежно від оформлення ПН і реєстрації її в ЄРПН.

Ще одна «родзинка» імпорту послуг полягає в тому, що, окрім ПЗ, у резидента (одержувача «закордонної» послуги) виникає право на податковий кредит (ПК), і таке право за ним закріплене п.п. «в» п. 198.1 ПКУ.

Право на ПК. Дата, коли в імпортера послуги виникає право на ПК, названа п. 198.2 ПКУ — це дата складання ним же ПН за такою операцією. Отже, одержувач імпортної послуги відображає ПЗ і складає ПН за «правилом першої події», а ПК відображає за датою складання такої «особливої» ПН.

При цьому важливо (!), щоб обов’язково виконувалися одночасно дві умови:

— ПН була зареєстрована в ЄРПН (п. 198.2 ПКУ) і

— ПЗ, які в ній нараховані, включені до ПДВ-декларації відповідного звітного періоду (п.п. «г» пп. 201.11 і 201.12 ПКУ).

Інакше кажучи, якщо ПН буде своєчасно зареєстрована в ЄРПН, то і ПЗ, і ПК відображаємо в одному й тому ж звітному періоді, який припадає саме на період її складання, а не реєстрації. Так само стверджують податківці (лист ДФСУ від 29.06.2016 р. № 14156/6/99-99-15-03-02-15, 101.23 БЗ).

А ось за ситуації, коли така «особлива» ПН буде зареєстрована з порушенням строків, то відповідно ПК можна буде показати в ПДВ-декларації за період, на який припадає дата її фактичної реєстрації в ЄРПН, але в межах строку давності — 1095 днів (останній абзац п. 198.6 ПКУ). Податківці, мабуть, дотримуються такої ж позиції (див. лист ДФСУ від 27.11.2015 р. № 25331/6/99-99-19-03-02-15, 101.13 БЗ).

Приклад. Надана послуга від нерезидента з місцем постачання — територія України. Одержувач послуг — платник ПДВ. За першою подією був перерахований нерезиденту аванс (22.02.2018 р.). ПН була зареєстрована в ЄРПН з порушенням граничного строку (17.03.2018).

У будь-якому разі ПЗ одержувач імпортної послуги повинен показати в ПДВ-звітності в тому періоді, на який припадає дата виникнення ПЗ (п. 201.10 ПКУ, п. 6 розд. ІІІ Порядку № 21). Отже, відображаємо ПЗ у декларації з ПДВ за лютий 2018 року. А до складу податкового кредиту ПН, яка була зареєстрована не своєчасно, платник зможе включити тільки в ПДВ-звітність за березень 2018 року. Тобто в періоді, на який припадає фактична реєстрація «особливої» ПН.

Відображаємо ПК у ПДВ-звітності. Податковий кредит за «імпортною» послугою відображаємо в рядку 13 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких знаходиться на митній території України» розділу ІІ «Податковий кредит» декларації з ПДВ.

Додатково в цьому ж рядку відображаємо коригування ПК за такими послугами (п.п. 1 п. 4 розд. V Порядку № 21). Отже, до цього рядка також «підв’язаний» додаток Д1, у якому в окремий рядок «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)» таблиці 2 додатка Д1 виділяємо дані про такі коригування.