Орендував → поліпшив → купив

Мова йде про операційну оренду. А вона, нагадаємо, не передбачає подальший викуп майна — за договором найму майно передається в користування (ч. 1 ст. 759 ЦКУ). У разі припинення договору оренди орендар зобов'язаний негайно повернути майно орендодавцеві (ч. 1 ст. 785 ЦКУ). Інакше угоду класифікують як фінансову оренду з усіма обліковими наслідками (п. 4 П(С)БО 14 «Оренда»)*.

* Детальніше про фінансовий лізинг читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 94, с. 60.

Тобто поліпшений об’єкт операційної оренди обов’язково має бути повернений орендодавцеві, і лише потім його можна купити.

Про які поліпшення об’єкта оренди йде мова?

Характер поліпшень

Поліпшення орендованого майна можуть бути:

— віддільними від об’єкта оренди — якщо їх можна відокремити від орендованого об’єкта без його пошкодження або істотного знецінення (ст. 187 ЦКУ). У такому разі орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ). Адже вони є його власністю. Орендодавець може відшкодувати вартість такого поліпшення орендареві. Форму компенсації витрат сторони можуть передбачити будь-яку: відшкодування грошима або за рахунок орендної плати. Передачу таких поліпшень розглядають як звичайний продаж об’єкта ОЗ;

— невіддільними — поліпшення не є окремою річчю, тобто вони не можуть бути відокремлені без шкоди для орендованого майна. Претендувати на відшкодування вартості поліпшень, які не можна відокремити, орендар має право тільки у випадку, коли вони були зроблені за згодою орендодавця (ч. 3 ст. 778 ЦКУ). Інакше останній не зобов’язаний компенсувати їх вартість орендареві (ч. 5 ст. 778 ЦКУ).

Об’єкт «Поліпшення орендованого активу»

У будь-якому випадку (компенсує при поверненні орендодавець витрати на поліпшення об’єкта оренди чи ні) орендар формує окремий об’єкт інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14) під назвою «Поліпшення орендованого активу». Його прийнято відображати на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Але спочатку витрати накопичують на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів».

Обліковують такий об’єкт як звичайні ОЗ. Його вартість амортизують одним з двох методів: прямолінійним або виробничим (п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Нараховану амортизацію за об’єктом «Поліпшення орендованого активу» списують на ті ж рахунки витрат, на яких обліковують орендну плату.

Амортизацію створеного об’єкта орендар нараховує протягом строку його корисного використання (п. 23 П(С)БО 7). Зазвичай цей строк установлюють рівним строку дії договору оренди, що залишився. Хоча ніщо не заважає встановити інший строк.

Якщо строк амортизації об’єкта збігається з періодом оренди, він буде повністю замортизований протягом часу дії договору. За таких обставин питання з недоамортизованою частиною відпадає саме собою.

А якщо об’єкт оренди повернений раніше? Як, наприклад, у нашому випадку при достроковому розірванні договору оренди? Куди прилаштувати недоамортизований залишок поліпшення, яке не можна відокремити?

Невіддільні поліпшення орендодавець компенсує

Бухоблік. Якщо орендодавець компенсує витрати на поліпшення, які не можна відокремити, одразу або шляхом заліку в рахунок сплати орендної плати ще на етапі оренди, таку операцію орендар відображає як продаж робіт (Дт 361 — Кт 703, Дт 903 — Кт 23)*. Тоді орендар не створює необоротний актив, тобто на субрахунку 117 поліпшення не обліковує.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 6.

Якщо ж орендодавець компенсує вартість невіддільних поліпшень після повернення орендованого об’єкта, орендар просто продає раніше створений ним необоротний актив. Задіює він при цьому стандартну схему**:

** Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 12.

1) Дт 132 — Кт 117 — списано знос, нарахований за об’єктом поліпшень;

2) Дт 286 — Кт 117 — переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу;

3) Дт 377 — Кт 712 — відображено дохід в сумі компенсації, що підлягає отриманню;

4) Дт 712 — Кт 641/ПДВ — нараховано податкові зобов’язання з ПДВ;

5) Дт 943 — Кт 286 — списано балансову вартість реалізованого об’єкта.

Зверніть увагу: якщо на момент повернення об’єкта оренди сума витрат на поліпшення повністю замортизована — це означає, що на субрахунок 286 переводити нічого. Тобто записів 2 і 5 не буде.

Податок на прибуток. Малодохідники, що не розраховують податкових різниць, в усьому орієнтуються на бухоблік. А ось високодохідники і малодохідники-добровольці за об’єктом «поліпшень», який відповідає податковому визначенню ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ), здійснюють «продажні» коригування згідно з пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (ср. ). Тобто збільшують фінрезультат до оподаткування на бухоблікову залишкову вартість поліпшень і зменшують його на податкову залишкову вартість таких поліпшень.

ПДВ. У ПДВ-обліку орендар, на нашу думку, визначає базу оподаткування ПДВ виходячи з суми компенсації від орендодавця, але не нижче бухоблікової недоамортизованої частини необоротного об’єкта «поліпшення» на початок місяця, в якому повернений об’єкт оренди (п. 188.1 ПКУ). При цьому «компенсаційний» п. 198.5 ПКУ тут не працює.

Фіскали ж розглядають таке постачання поліпшень як окрему послугу (див. 101.04 БЗ). Відповідно базу ПДВ-оподаткування вони хочуть бачити не нижче ціни придбання «поліпшувальних» робіт. А якщо такі роботи здійснював безпосередньо сам орендар, то не нижче звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Оскільки в описаних випадках субрахунок 117 у бухобліку орендаря або зовсім не задіюється, або повністю закривається, то вони для нас не цікаві.

Що стосується орендодавця, то він на погоджену суму компенсації здійснених орендарем поліпшень збільшує первісну вартість свого ОЗ (Дт 152 — Кт 63 (68), Дт 10 — Кт 152). Потім при продажу цього об’єкта колишньому його орендареві спише балансову вартість на витрати (Дт 943 — Кт 286).

Невіддільні поліпшення орендодавець не компенсує

Бухоблік. У періоді повернення майна орендар списує об’єкт оренди з позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» (куди він зарахував його при отриманні в оренду). Тоді ж орендар повинен списати з балансу (вилучити з активів) і балансову вартість сформованого ним об’єкта на субрахунку 117 (п. 33 П(С)БО 7). Бо він не відповідає більше критеріям активу з п. 6 П(С)БО 7. Хоча до закінчення строку дії договору цей об’єкт може бути вже повністю замортизований (за умови, звичайно, що строк амортизації відповідає періоду оренди).

Коли орендодавець не відшкодовує витрати орендареві, то останній, по суті, передає невіддільні поліпшення об’єкта оренди безоплатно. Ніякого доходу при поверненні орендованого майна (разом із здійсненими поліпшеннями) орендар у цьому випадку не показує. У нього чистої води витрати. Тому залишкову вартість об’єкта, що обліковується на субрахунку 117, орендар відносить безпосередньо на витрати — у дебет субрахунку 976 «Списання необоротних активів»*. При цьому субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» він не задіює.

* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 74, с. 13.

Податок на прибуток. При безоплатній передачі поліпшень орендар (платник податку на прибуток — високодохідник або малодохідник-доброволець) розраховує «продажно-ліквідаційні» різниці (пп. 138.1, 138.2 ПКУ). Адже в розумінні п.п. 14.1.202 ПКУ безоплатна передача — це продаж.

ПДВ. При безоплатній передачі договірна вартість дорівнює нулю. Проте орендареві доведеться, на наш погляд, нарахувати «мінбазові» ПДВ-зобов’язання виходячи з недоамортизованих бухоблікових поліпшень на початок місяця повернення необоротного об’єкта оренди (п. 188.1 ПКУ).

Контролери теж говорять про «мінбазовий» ПДВ. Проте, на їх думку, передача поліпшень без компенсації — це безоплатно надана послуга. А раз так, то ПДВ-зобов’язання за нею треба визначати не нижче ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення (див. 101.04 БЗ). Ми ж наполягаємо на тому, що йдеться не про послугу, а про необоротний актив. Тому «мінбазові» правила тут інші.

Це класичний варіант безоплатної передачі поліпшень.

А якщо орендар купує у колишнього орендодавця об’єкт ОЗ, який до цього орендував? Чи можна об’єкт оренди повернути, а поліпшення залишити на субрахунку 117 (тобто не списувати з балансу) і потім приєднати до первісної вартості придбаного ОЗ?

Бути чи не бути?

Для відповіді на поставлене запитання заглянемо в профільне П(С)БО 7.

Первісна оцінка ОЗ. Придбані ОЗ п. 7 П(С)БО 7 вимагає зараховувати на баланс підприємства за первісною вартістю. Її складові названі в п. 8 П(С)БО 7. Серед тих, що цікавлять нас:

— суми, які сплачуються постачальникам активів, та

— інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Перша складова відразу відпадає — це та сума, яку колишній орендар сплатить за придбаний об’єкт ОЗ за договором купівлі-продажу.

Не прокотить і другий вид витрат. Адже об’єкт був поліпшений до того, як його вирішили купити. Тобто при зарахуванні об’єкта ОЗ на баланс ніякого його доведення до придатності не відбувається. Актив, що придбавається, поліпшили ще за часів оренди.

Виходить, у момент первісного визнання об’єкта ОЗ П(С)БО 7 не дає можливості збільшити його первісну вартість на поліпшення, здійснені в «орендний» період.

Подальша оцінка ОЗ. Змінити первісну вартість ОЗ, за якою вони прийняті до обліку, П(С)БО 7 допускає у випадках:

— модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо (п. 14);

— переоцінки (п. 16);

— часткової ліквідації (п. 35).

Знову-таки в нашій ситуації поліпшення були проведені ще до того, як об’єкт ОЗ був зарахований на баланс колишнього орендаря. І тут П(С)БО 7

З позиції бухобліку — це різні об’єкти ОЗ.

Об’єднання ОЗ. Про облікові особливості розділення/об’єднання необоротних активів ви знаєте з «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 51, с. 18. Чи допустимий цей прийом у нашому випадку?

Нагадаємо: згідно з п. 4 П(С)БО 7 об’єктом ОЗ може бути визнаний:

1) комплекс предметів — якщо вони служать одній меті;

2) кожен окремий предмет такого комплексу — якщо він виконує певну самостійну функцію;

3) конструктивно не відокремлені частини одного предмета — якщо такі частини мають різні строки корисного використання.

У свою чергу, комплекс включає конструктивно з'єднані предмети однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі цього комплексу, а не самостійно.

Щодо придбаного об’єкта ОЗ сумнівів немає — він є повноцінним предметом. А невіддільні поліпшення, яким він піддався, перебуваючи до цього в оренді? Однозначно — ні! На те вони і невіддільні, що не є окремою річчю — предметом. Тому тут навряд чи варто говорити про комплекс предметів. У наявності один поліпшений предмет.

До того ж у результаті об’єднання повинні з’являтися нові ОЗ-об’єкти. Ніякого нового об’єкта ОЗ у нашому випадку не утворюється. Колишній орендар купує об’єкт ОЗ, поліпшений ним же в «орендний» період. Але це один і той же предмет.

Загалом, при розірванні договору оренди ми не бачимо підстав залишати недоамортизовану частину невідшкодовуваних невіддільних поліпшень об’єкта оренди на субрахунку 117 навіть за тієї умови, що орендоване майно орендар потім купує. У момент повернення об’єкта з оренди балансову вартість умовного необоротного об’єкта треба списати на бухвитрати.

Тобто в бухобліку орендар відображає окремо дві господарські операції:

1) повернення орендованого майна з оренди на підставі акта приймання-передачі з одночасним списанням недоамортизованої частини невідшкодовуваних невіддільних поліпшень;

2) придбання об’єкта ОЗ.

Що можна зробити?

Бажання орендаря не передавати поліпшення, а залишити їх на субрахунку 117 і потім приєднати до придбаного об’єкта ОЗ нам зрозуміле. Адже йому без отримання компенсації від орендодавця маячить «мінбазовий» ПДВ. Тому тут переважним є зворотний продаж, тобто коли орендодавець відшкодовує орендареві витрати на проведені ним поліпшення об’єкта оренди, а останній, у свою чергу, купує об’єкт ОЗ за вартістю, збільшеною на такі «орендні» поліпшення.

Ще як варіант, якщо є можливість, має сенс поліпшення закінчити «на папері» вже після придбання об’єкта ОЗ у колишнього орендодавця.

Крім того, орендатору можна спробувати (знову ж таки за можливості) «розібрати» субрахунок 117 на віддільні поліпшення з тим, щоб залишити окремі об’єкти ОЗ у себе без передачі орендодавцеві. При цьому є два шляхи:

— або чисте облікове розділення (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 51, с. 18);

— або ліквідація об’єкта, що обліковується на субрахунку 117, з оприбуткуванням матеріальних цінностей.

А якщо поліпшення таки залишити на субрахунку 117 і збільшити на них згодом первісну вартість придбаного об’єкта ОЗ? Тут можливі претензії податківців стосовно:

— відображення витрат у вигляді амортизації «не в тому періоді»;

— ненарахування «мінбазових» ПДВ-зобов’язань у момент повернення об’єкта оренди.

Хоча є лояльне роз’яснення фіскалів у схожій ситуації (див. лист ДФСУ від 30.01.2018 р. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік, 2018, № 17, с. 3). Щоправда, там справа стосувалася не подальшого придбання об’єкта, а переукладення нового договору оренди. Так от, вони не угледіли необхідності передачі орендодавцеві поліпшень із субрахунку 117. А раз так, то і підстав для нарахування орендарем податкових зобов’язань з ПДВ теж немає (немає передачі = немає постачання). Хоча, на наш погляд, застосовувати такий підхід без отримання на свою адресу індивідуальної податкової консультації небезпечно.

Але в будь-якому випадку вибір за вами!