Податок на репатріацію «авансом»

В обраному У обране
Друк
Солошенко Людмила, податковий експерт
Податки та бухгалтерський облік Грудень, 2018/№ 103
У підприємства виникло таке запитання. Виплачуємо нерезиденту (непов’язаній особі) щомісяця проценти за кредитом. Податок на репатріацію (за ставкою 15 %) перераховуємо заздалегідь «із запасом», потім за виплатою процентів розраховуємо остаточну суму зобов’язань з податку на репатріацію та відображаємо в декларації. Податківці нам пропонують «додекларувати» податок і «дотягнути» його до розміру фактичних перерахувань. Як бути, адже ця різниця — по суті переплата, яку має бути зараховано за податком на репатріацію у рахунок наступних платежів?

Проценти й податок на репатріацію

Спершу — про тонкощі оподаткування процентів.

15 %-й податок на репатріацію. Нагадаємо, що за загальними правилами, виплачуючи нерезиденту доходи «із джерелом походження з України», з них слід утримувати податок з доходів нерезидентів — так званий податок на репатріацію (за ставкою 15 % за рахунок таких доходів) та сплачувати цей податок до бюджету, якщо інше не передбачено міжнародним договором (п.п. 141.4.2 ПКУ).

Перелік таких оподатковуваних доходів «українського походження» для нерезидентів визначено п.п. 141.4.1 ПКУ. До нього входять і проценти (п.п. «а»). Тому в загальному випадку з процентів, що виплачуються нерезиденту, утримують 15 %-й податок.

Хоча є й «процентні» особливості.

Звільнені проценти. Для деяких процентів передбачено звільнення. Так, звільняються від оподаткування:

— проценти, що виплачуються нерезидентам за позиками або фінансовими кредитами, узятими протягом 2017-2018 рр., якщо такі проценти одночасно відповідають умовам (!) «процентного» п.п. 141.4.11 ПКУ (п. 47 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Тоді як проценти за аналогічними «майбутніми» (!) запозиченнями (що узяті починаючи з 01.01.2019 р. і відповідають умовам п.п. 141.4.11, ПКУ) уже, судячи з усього, підпадатимуть під оподаткування, проте за «своєю» зниженою ставкою 5 % (оскільки аналогічного звільнення для них, в усякому разі на час виходу статті, ПКУ-змінами не передбачено);

— проценти, що виплачуються нерезидентам за позиками або фінансовими кредитами, отриманими до 31 січня 2016 року шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі, якщо такі проценти відповідають двом останнім умовам — пп. «б», «в» п.п. 141.4.11 ПКУ (п. 46 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Тому такі перелічені вище «звільнені» проценти податком на репатріацію не оподатковуються (податок з них не утримується).

Якщо є міжнародний договір. Зважайте й на те, що якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то виплачувані проценти можуть оподатковуватися за правилами такого договору.

Нагадаємо, що перелік укладених Україною міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування станом на 01.01.2018 р. наведено в листі ДФСУ від 02.01.2018 р. № 78/7/99-99-01-02-02-17.

Причому «міжнародне» оподаткування має перевагу. Адже більшість договорів містять окрему статтю 11 «Проценти», що зазвичай встановлює більш вигідні умови оподаткування процентів — знижену ставку податку, як правило, 10 % (або 5 %). Проте

для оподаткування процентів за правилами міжнародного договору нерезидент повинен підтвердити свій статус довідкою

або її нотаріально засвідченою копією — про те, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Детальніше про довідку див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 77, с. 24. Інакше, без такого підтвердного документа, проценти, виплачувані нерезиденту, оподатковують за українськими правилами (тобто утримують податок за ставкою 15 %). Саме так у цій ситуації й вчинило підприємство, оскільки нерезидент довідку не надав.

Також нагадаємо, що утримувати податок на репатріацію повинні будь-які суб’єкти господарювання, які виплачують доходи юрособам-нерезидентам (п. 137.3 ПКУ), у тому числі неприбуткові організації (БЗ 102.04, лист ДФСУ від 21.09.2017 р. № 2011/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 83, с. 3) та єдиноподатники (п. 297.5 ПКУ). До того ж цей обов’язок податківці покладають навіть на фізичних осіб (підприємців та звичайних громадян), що виплачують дохід нерезидентам (БЗ 102.18, листи ДФСУ від 08.11.2018 р. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК, від 24.02.2017 р. № 2707/Г/99-99-15-02-02-14, від 05.01.2017 р. № 79/6/99-99-15-02-02-15, від 22.02.2017 р. № 3721/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 25, с. 6). Відповідальність. За неутримання та несплату податку на репатріацію з доходів нерезидента загрожує відповідальність: штраф у розмірі 25 % суми несплаченого податку, а в разі повторного порушення — 50 %-й штраф (п. 127.1 ПКУ; БЗ 102.18).

Податок на репатріацію в обліку

Бухгалтерський облік. Як розрахувати податок на репатріацію (його гривневий еквівалент), адже виплату доходу нерезиденту здійснюємо в інвалюті? На який валютний курс у такому разі потрібно орієнтуватися?

Підпункт 141.4.2 ПКУ вимагає утримувати і сплачувати податок на репатріацію до бюджету під час виплати доходу нерезиденту. Отже, відштовхуються від моменту виплати і

суму податку на репатріацію розраховують за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту

Про те ж говорять і податківці: податок утримується із суми доходу нерезидента, перерахованого за офіційним курсом НБУ на дату виплати доходу (БЗ 102.18).

Ну а оскільки утримання і сплата податку на репатріацію прив’язані до моменту виплати доходу нерезиденту, тоді його проводять і у бухгалтерському обліку. І відображають записами:

— утримання: Дт 684, 632 — Кт 641/податок на репатріацію;

— сплата: Дт 641/податок на репатріацію — Кт 311. Тож врахуйте: податок на репатріацію «засвітиться» у бухгалтерському обліку не «за нарахуванням» доходу нерезиденту, а «за виплатою». Тому жодних курсових різниць за ним не буде. І саме в такій розрахунковій сумі (за курсом НБУ на дату виплати) він підлягає перерахуванню до бюджету.

Податковий облік. Неважливо, за якими («українськими»/«міжнародними») правилами оподатковується дохід нерезидента — про суму утриманого з нього податку на репатріацію належить відзвітувати. Для цього суму податку на репатріацію відображають у рядках 23 — 25 декларації з податку на прибуток і заповнюють додаток ПН.

Зверніть (!) увагу: додаток ПН складають окремо за кожним нерезидентом. Тому якщо в звітному періоді дохід виплачували кільком нерезидентам, то з декларацією подають і кілька додатків ПН (а дані про їх кількість проставляють у полі «ПН» заключної частини декларації). Тоді у ряд. 23 декларації показують сумарне значення гр. 6 ряд. 28 усіх додатків ПН.

Ну а ще додаток ПН потрібно заповнювати і у разі, коли виплачуємо нерезиденту доходи, звільнені від оподаткування за правилами міжнародних договорів (БЗ 102.23.02, лист ДФСУ від 17.06.2016 р. № 13557/6/99-99-15-02-01-16). Детальніше про заповнення додатка ПН див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 8, с. 42.

До того ж щодо процентів контролери роз’яснюють (лист ДФСУ від 15.11.2018 р. № 4830/6/99-99-15-02-02-15/ІПК):

— при виплаті нерезиденту доходів з джерелом їх походження з України у вигляді процентів такі доходи підлягають оподаткуванню відповідно до п. 141.4 ПКУ, незалежно від способу виплати (!) такого доходу, у тому числі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог. В останньому випадку податок на репатріацію сплачується в момент зарахування зустрічних однорідних вимог, проте

— якщо нараховані проценти за кредитом не виплачуються нерезиденту (наприклад, нерезидент прощає заборгованість за такими процентами), то доходу нерезидента з джерелом походження з України у вигляді процентів у розумінні п. 141.4 ПКУ немає (не виникає). Тому в такому разі податок на репатріацію утримувати не потрібно.

«Процентні» різниці. Ще врахуйте: якщо проценти виплачуються нерезиденту — пов’язаній особі (критерії «пов’язаності» визначено п.п. 14.1.159 ПКУ), то у високодохідників і малодохідників-добровольців може виникати необхідність розрахунку «процентних» різниць за пп. 140.2, 140.3 ПКУ (у тому випадку, якщо витрати на проценти «занадто великі» і перевищують величину власного капіталу в 3,5 раза). Детальніше про розрахунок «процентних» різниць («збільшуючих»/«зменшуючих») та відображення їх у декларації (у ряд. 3.1.1, 3.2.1 додатка РІ) див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 22. Але це не наш випадок, оскільки у підприємства кредит від нерезидента — непов’язаної особи.

І для наочності — приклад.

Приклад. Отримано короткостроковий кредит від нерезидента у сумі $10000. За користування кредитом нараховано щомісячні проценти у розмірі $100. З процентів утримано податок на репатріацію за ставкою 15 % (довідки, що підтверджує нерезидентський статус, нерезидент не надав).

У звичайному випадку підприємство сплатило би податок на репатріацію під час виплати процентів нерезиденту.

Проте в нашому випадку підприємство вчинило дещо інакше: податок на репатріацію (припустимо, орієнтовну суму 500 грн.) перерахувало «достроково» — ще до виплати процентів нерезиденту. Потім при виплаті процентів нерезиденту (за курсом НБУ на дату виплати) розрахувало, яким має бути податок (423 грн.), і в такій сумі його задекларувало в декларації.

Тому в обліку підприємства операції було відображено такими записами:

Виплата нерезиденту процентів за кредитом (податок на репатріацію перераховано до виплати процентів — «авансом»)

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

$/грн.

Дт

Кт

1

Отримано кредит від нерезидента

(курс НБУ — 28,00 грн./$)

312

602

$10000

28000

Нарахування процентів (курс НБУ — 28,10 грн./$)

2

Нараховано щомісячні проценти за кредитом

951

684

$100

2810

3

Перераховано до бюджету податок на репатріацію «авансом» (орієнтовна сума)

641/податок на репатріацію

311

500

Виплата процентів (курс НБУ — 28,20 грн./$)

4

На дату розрахунків (виплати процентів нерезиденту) відображено курсову різницю

[$100 х (28,20 грн./$ - 28,10 грн./$)]

945

684

10

5

Утримано з процентів податок на репатріацію за ставкою 15 % [$100 х 28,20 грн./$ х 15 %]

684

641/податок на репатріацію

423*

6

Виплачено проценти нерезиденту

684

312

$85

2397

* У звичайному випадку (при сплаті податку на репатріацію під час виплати процентів нерезиденту) в обліку операції було би відображено такими записами:

— утримано з процентів податок на репатріацію: Дт 684 — Кт 641/репатріація (423 грн.);

— сплачено податок на репатріацію до бюджету: Дт 641/репатріація — Кт 311 (423 грн.).

У ситуації, що виникла, підприємство ще до виплати доходу нерезиденту проавансувало бюджет, сплативши орієнтовну суму 500 грн. Тоді як зобов’язання з податку на репатріацію (розраховані за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезидента) становлять 423 грн. Таку суму зобов’язань підприємство задекларувало в ряд. 25 декларації з податку на прибуток. Дані саме цього рядка проводяться за особовим рахунком — відображаються в інтегрованій картці платника (ІКП). Як наслідок, у платника за особовим рахунком виникла «переплата», оскільки «сплачено» (500 грн.) більше, ніж «нараховано» (423 грн.).

Зверніть увагу: суму податку на репатріацію (423 грн.) підприємство розрахувало правильно (як належить, за курсом НБУ на дату виплати). Це і є та сума зобов’язань, яку з нерезидентського доходу слід було сплатити до бюджету. Тому податок на репатріацію в декларації відображено правильно (у правильній сумі) — його (на прохання податківців) «додекларовувати» не потрібно. Адже більшим податок міг бути тільки у разі, якби нерезиденту сплачували більші проценти (тобто якби більшою була база оподаткування — власне сам дохід нерезидента). А в нашому випадку всю суму процентів (увесь дохід) задекларували правильно й оподаткували правильно. Не домальовувати ж «зі стелі» дохід і з нього податок? Та й сплачувати «за нерезидента» податок на репатріацію за свій рахунок суб’єктам забороняє п.п. 141.4.9 ПКУ. Тому вимоги податківців неправомірні. А в цьому випадку у підприємства, що «переплатило» податок, виникла переплата. Тим більше, що можливість виникнення з податку на репатріацію переплати та її повернення визнавала сама ДФСУ в листах від 26.11.2018 р. № 4934/ІПК/28-10-27-01-11, див. с. 5 та від 30.11.2018 р. № 5057/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (ср. 025069200). Далі про те, як з переплатою можна вчинити — можливі кілька шляхів використання.

Податок на репатріацію і переплата

Зарахування у рахунок наступних платежів за репатріацією. Якщо дохід нерезидентам плануємо виплачувати й надалі (як у нашому випадку, коли проценти щомісячні), найпростіше щодо переплати взагалі нічого не робити. Оскільки її автоматом зарахують у рахунок сплати наступних зобов’язань з податку на репатріацію.

Адже те, що переплата (сума надміру сплачених платежів до бюджету) автоматично (без заяви платника) є джерелом погашення грошових зобов’язань з податків/зборів, прямо передбачено п.п. «а» п. 87.1 ПКУ.

Зарахування у рахунок інших податків. Ще один із варіантів — пустити суму переплати в рахунок сплати інших податків/зборів. Для цього платник може подати заяву довільної форми, в якій зазначити напрям перерахування коштів, — на погашення зобов’язань у рахунок яких податків/ зборів спрямовуватиметься переплата (п.п. «б» п. 87.1, п. 43.4 ПКУ).

Зокрема, за заявою переплату можна пустити в рахунок сплати податку на прибуток. Адже в ІКП ці платежі проводяться окремо, оскільки сплачуються за різними кодами бюджетної класифікації (БЗ 102.01):

— податок на репатріацію — за кодом «11020500» (як податок на прибуток іноземних юридичних осіб), а

— податок на прибуток приватних підприємств — за кодом «11021000».

Повернення переплати на поточний рахунок. І нарешті, переплату можна повернути грошима. Тобто за заявою платник може повернути суму переплати на поточний рахунок (п.п. «б» п. 87.1, п. 43.4 ПКУ). Детальніше про повернення переплати див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 39, с. 22.

висновки

  • Якщо підприємство заздалегідь «із запасом» перерахувало податок на репатріацію, а фактичні зобов’язання (за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту) виявилися меншими, то з податку на репатріацію виникне переплата.
  • Переплату з податку на репатріацію автоматично (без заяви платника) зараховують у рахунок наступних платежів за репатріацією. Або її за заявою платник може спрямувати в рахунок сплати інших податків/зборів чи повернути «грошима» на поточний рахунок.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити