Податок на доходи фізичних осіб

Перший розділ нашого спецвипуску присвячений головному платежу, що «робить замах» на доходи працівників, — податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО). Тут ми розберемо основні моменти, які стосуються нарахування і сплати цього податку. Але спершу визначимося з колом платників податків.

1.1. З’ясовуємо коло платників

Перелік платників ПДФО короткий і водночас місткий. Так, п. 162.1 ПКУ до них зараховує:

1) фізичних осіб — резидентів, які отримують доходи як із джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

2) фізичних осіб — нерезидентів, які отримують доходи із джерел їх походження в Україні;

3) податкових агентів.

Фізосіб ми сьогодні залишимо осторонь, а ось на податкових агентах зупинимося детальніше. Нагадаємо: згідно з п.п. 14.1.180 ПКУ до податкових агентів належать юридичні особи (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайняті особи, представництва нерезидентів — юридичних осіб, інвестори (оператори) за угодою про розподіл продукції, які виплачують доходи фізособам.

Під «податковоагентний» статус потрапляє, зокрема, суб’єкт господарювання (як юридична особа, так і фізична особа — підприємець), який виплачує дохід своїм найманим працівникам (резидентам і нерезидентам), тобто роботодавець. Це підтверджує п. 171.1 ПКУ.

У зв’язку із цим

Так, згідно з п. 176.2 ПКУ він зобов’язаний:

— своєчасно та повністю нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету ПДФО з доходу, що виплачується на користь фізичної особи та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

— подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податкову звітність до органів ДПСУ за місцем свого розташування;

— надавати на вимогу фізособи відомості про суми виплаченого на її користь доходу, застосованих податкових соціальних пільг (далі — ПСП) та утриманого податку;

— подавати в органи ДПСУ інші відомості про оподаткування доходів окремої фізособи в обсягах і згідно з процедурою, визначеною розд. ІІ і IV ПКУ;

— нести відповідальність за порушення вимог розд. IV ПКУ.

Отже, як ви зрозуміли, нарахування, утримання і сплати ПДФО суб’єктам господарювання, що мають найманих працівників, не уникнути. Але які саме доходи працівників роботодавцеві потрібно обкладати цим податком? Давайте розбиратися!

1.2. Визначаємо оподатковувані доходи

Об’єкт оподаткування ПДФО встановлений ст. 163 ПКУ. Зокрема, в нього потрапляє загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (для нерезидентів — із джерелом походження в Україні). При цьому виплати, які входять до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зазначені в п. 164.2 згаданого Кодексу. У свою чергу, виплати, яким там місця немає, наведено в ст. 165 ПКУ.

Зверніть увагу:

Це пов’язано з тим, що для окремих видів доходів ПКУ встановлено особливий порядок включення їх до бази оподаткування. До того ж вид доходу важливий при відображенні його в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ, адже кожен вид доходу в ньому зазначають зі своєю ознакою.

Найбільше запитань виникає в частині віднесення / не віднесення виплат працівників до складу заробітної плати, яка, нагадаємо, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу згідно з п.п. 164.2.1 ПКУ. Щоб розібратися в цьому питанні, потрібно передусім зрозуміти, що таке заробітна плата відповідно до ПКУ.

Так, згідно з п.п. 14.1.48 згаданого Кодексу заробітна плата — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Детальнішого переліку виплат, які оподатковуються ПДФО у складі заробітної плати, а також посилань на будь-який документ, що містить такий перелік, у ПКУ немає.

Водночас структура заробітної плати, наведена в ПКУ, практично повторює структуру із Закону про оплату праці. На виконання цього Закону розроблена Інструкція № 5, яка якраз і містить детальний список елементів заробітної плати. Як випливає з роз’яснень податківців, для цілей оподаткування при визначенні переліку виплат, які входять до складу заробітної плати, роботодавцям можна використовувати цю Інструкцію, але тільки в частині, що не суперечить ПКУ.

А суперечності якраз є.

Так, наприклад, до заробітної плати ПКУ прирівнює:

— лікарняні (як оплату перших 5 днів тимчасової непрацездатності за рахунок роботодавця, так і допомогу за рахунок соцстраху), що випливає з абзацу третього п.п. 169.4.1 ПКУ (див. також листи ДПАУ від 19.01.2011 р. № 697/6/17-0715 і ГУ ДФС у Хмельницькій обл. від 04.12.2018 р. № 5098/ІПК/10/22-01-13- 06-07). При цьому згідно з пп. 3.2 і 3.3 Інструкції № 5 такі виплати не входять до фонду оплати праці. А ось допомога по вагітності та пологах до складу заробітної плати за ПКУ (як і за Інструкцією № 5) не потрапляє. Ба більше, вона взагалі не включається до бази обкладення ПДФО на підставі п.п. 165.1.1 ПКУ (див. лист ДФСУ від 15.04.2016 р. № 3941/П/99-99-17-03-03-14 і роз’яснення з підкатегорії 103.04 БЗ*);

* База знань, розміщена на офіційному сайті ДФСУ: zir.tax.gov.ua.

— дивіденди, нараховані на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих чи інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку (пп. 57.1¹.4 і 170.5.3 ПКУ). А ось Інструкція № 5 не відносить їх до фонду оплати праці (див. п. 3.35).

Нагадаємо:

Водночас дарунки працівникам, які згідно з п.п. 2.3.2 Інструкції № 5 включаються до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат, ПКУ як заробітну плату не розглядає. Абзац другий п. 174.6 ПКУ відносить їх до додаткового блага (ознака доходу у формі № 1ДФ — «126»). Тобто такі дарунки теж обкладаються ПДФО, тільки в дещо іншому статусі.

Додатково зазначимо: п.п. 165.1.39 ПКУ в певних випадках дає змогу уникнути обкладення дарунків ПДФО. Так, до оподатковуваного доходу фізособи не включається вартість негрошових дарунків у сумі, що не перевищує 25 % мінзарплати (у розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року. Таким чином, у 2020 році роботодавець має право не включати до оподатковуваного доходу працівника вартість негрошових дарунків, якщо вона у розрахунку на місяць не перевищить 1180,75 грн. У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість неоподатковуваних негрошових дарунків (її частину) відображають з ознакою доходу «160».

І тільки якщо вартість негрошового дарунка вища за неоподатковувану суму, різниця включається до оподатковуваного доходу працівника у вигляді додаткового блага (див. консультацію в підкатегорії 103.25 БЗ).

Звернемося до визначення додаткового блага, встановленого п.п. 14.1.47 ПКУ. Під додатковим благом розуміють кошти, матеріальні або нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, які податковий агент виплачує (надає) платнику податків, якщо такий дохід не є:

— заробітною платою;

— винагородою фізособам за цивільно-правовими договорами (угодами), крім випадків, прямо передбачених нормами розд. IV ПКУ.

Виплати, які можуть стати для одержувача додатковим благом, перелічені в п.п. 164.2.17 ПКУ. Чому «можуть стати», а не «будуть»? Відповідь на це запитання одночасно і проста, і складна. Зараз пояснимо.

Якщо доходи, перелічені в п.п. 164.2.17 ПКУ, ви виплачуєте (надаєте):

— непрацівнику підприємства, то вони однозначно будуть для нього доходом у вигляді додаткового блага;

— працівнику підприємства, то вони стануть додатковим благом тільки в тому випадку, якщо не будуть для нього заробітною платою.

Як ми говорили вище, для визначення складових зарплати роботодавці можуть використовувати Інструкцію № 5 у частині, що не суперечить ПКУ (див. роз’яснення фахівця ДФСУ в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 97, с. 26). Але, як показує практика, однієї Інструкції № 5 податківцям мало. Так, вони погоджуються визнати конкретні виплати зарплатою, якщо такі виплати зазначені роботодавцем як складові заробітної плати в колективному договорі підприємства (в іншому нормативному акті роботодавця, в якому прописані складові оплати праці працівників) та/або в трудових договорах, укладених з працівниками. Про це говорилося в листі Міндоходів від 06.08.2013 р. № 9531/5/99-99-17- 03-03-16.

Крім того, деякі виплати працівників можуть обкладатися ПДФО у складі інших видів доходів. Наприклад, вихідну допомогу, що виплачується працівнику на підставі ст. 44 КЗпП, включають до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. 164.2.20 ПКУ у складі інших доходів (див. лист ДПАУ від 09.03.2011 р. № 4628/6/17-0715, роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ). Їх у формі № 1ДФ показують з ознакою доходу «127».

1.3. Оподатковувана/неоподатковувана матеріальна допомога

Ще одна дуже поширена виплата — матеріальна допомога, що надається роботодавцем своїм працівникам. Оскільки вона має декілька різновидів залежно від цільового характеру, а кожен із різновидів — свої нюанси оподаткування, вважаємо за доцільне поговорити про цю виплату окремо. Отже, розглянемо, коли ж матеріальна допомога обкладається ПДФО, а коли — ні.

Допомога, що має систематичний характер

Така допомога надається всім або більшості працівників за підставами і з періодичністю, обумовленими в колективному договорі підприємства або в індивідуальних трудових договорах. Прикладом є матеріальна допомога на оздоровлення при наданні відпустки.

Матеріальна допомога систематичного характеру включається до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних і компенсаційних виплат на підставі п.п. 2.3.3 Інструкції № 5. Жодних додаткових застережень щодо неї в ПКУ немає. Отже, вона у складі заробітної плати потрапить до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника (ознака доходу у формі № 1ДФ — «101»). На це вказують і податківці в консультації, наведеній у підкатегорії 103.15 БЗ.

Матеріальна допомога разового характеру

Що стосується матеріальної допомоги разового характеру, то вона надається підприємством окремим працівникам, наприклад, у зв’язку із сімейними обставинами, на оплату лікування, оздоровлення дітей, поховання. Необхідність отримання такої матеріальної допомоги виникає несподівано, а рішення про її надання та розмір приймає керівник підприємства на власний розсуд.

Тобто матеріальна допомога є разовою при виконанні таких умов:

1) вона виплачується окремому працівнику;

2) необхідність її отримання виникла несподівано;

3) підставою для її виплати є заява працівника;

4) розмір допомоги визначає керівник підприємства (залежно від фінансових можливостей роботодавця).

На підставі п. 3.31 Інструкції № 5

Але це ще не означає, що вона не потрапить до бази обкладення ПДФО. Тут потрібно враховувати цільовий характер матеріальної допомоги. Так, ПКУ виокремлює декілька різновидів матеріальної допомоги разового характеру, для яких установлені свої особливості оподаткування.

Нецільова благодійна допомога. Якщо роботодавець надає таку допомогу (наприклад, у зв’язку із сімейними обставинами), то потрібно керуватися п.п. 170.7.3 ПКУ. Згідно із цим підпунктом не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, яка надається резидентами — юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує суму граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим п.п. 169.4.1 ПКУ, встановленого на 1 січня такого року. У 2020 році розмір такої не оподатковуваної ПДФО нецільової благодійної допомоги становить 2940,00 грн.

Якщо розмір нецільової благодійної допомоги, виданої працівнику, сукупно за рік перевищує граничний неоподатковуваний розмір, то суму перевищення доведеться включити до оподатковуваного доходу такого працівника (див., зокрема, лист ДФСУ від 18.09.2019 р. № 290/6/99-00-04-07-03-15/ІПК і роз’яснення з підкатегорії 103.15 БЗ).

Зверніть увагу: в заяві про надання матдопомоги, що розглядається, працівник повинен зазначити, що він просить надати саме нецільову благодійну допомогу. Це буде підставою для її необкладення ПДФО при дотриманні граничного розміру матдопомоги.

Оподатковувана нецільова благодійна допомога не включається до поняття «заробітна плата» для цілей ПКУ. Отже, якщо працівник — одержувач цієї допомоги має право на ПСП, то оподатковувана сума наданої йому нецільової благодійної допомоги не включатиметься до доходу, який порівнюється з граничним розміром заробітної плати, що надає право на ПСП (про такий граничний розмір див. «Податкова соціальна пільга» цього номера).

У формі № 1ДФ усю суму нецільової благодійної допомоги (як оподатковувану, так і неоподатковувану її частину) показують з ознакою доходу «169» (див. роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Допомога на лікування. ПКУ передбачено два види допомоги, яка може бути надана роботодавцем на лікування свого працівника. Поговоримо окремо про кожну з них.

1. Допомога на лікування та медичне обслуговування платника податку, що надається його роботодавцем (п.п. 165.1.19 ПКУ). Так, зазначеною нормою ПКУ передбачено, що не обкладаються ПДФО кошти або вартість майна (послуг), що надаються роботодавцем як допомога на лікування та медичне обслуговування платника податків, при дотриманні таких умов:

1) допомога надається працівнику підприємства на його лікування або медичне обслуговування, у тому числі, але не виключно, для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з інвалідністю.

Крім самого працівника, допомога може видаватися на лікування або медичне обслуговування члена його сім’ї першого ступеня споріднення*, дитини, яка перебуває під опікою або піклуванням працівника;

* Членами сім’ї фізособи першого ступеня споріднення є її батьки, чоловік або дружина, а також діти, у тому числі всиновлені (п.п. 14.1.263 ПКУ).

2) витрати, пов’язані з наданням такої допомоги, мають бути документально підтверджені. Про які документи йдеться? Податківці прояснюють це питання в листах ДФСУ від 13.03.2017 р. № 5003/6/99-99-13-02-03-15 і від 19.08.2016 р. № 18024/6/99-99-13-02-03-15, а також у консультаціях з підкатегорій 103.02 і 103.15 БЗ. На їхню думку, норми п.п. 165.1.19 ПКУ можуть застосовуватися за наявності документів, що підтверджують цільовий характер надання грошових коштів на оплату лікування чи медичного обслуговування (у разі здійснення попередньої оплати таких послуг) або факт надання послуг з лікування чи медичного обслуговування платника податків (якщо оплата здійснюється після надання таких послуг).

Це можуть бути:

— документи, що підтверджують потребу фізичної особи в лікуванні та медичному обслуговуванні (зокрема, наявність і характеристики хвороби, травми, отруєння, патологічного стану);

— документи про надання таких послуг, які ідентифікують постачальника й одержувача послуг, обсяги та вартість таких послуг (договори, платіжні та розрахункові документи, акти наданих послуг, інші відповідні документи залежно від необхідного лікування або медичного обслуговування, хвороби та її стану).

Зверніть увагу: в цій ситуації важливо, щоб сума виданої допомоги не перевищувала суму коштів, витрачену на лікування згідно з платіжними (розрахунковими) документами. У протилежному випадку в контролерів при перевірці може виникнути спокуса віднести різницю до оподатковуваного доходу працівника.

Нагадаємо: зазначеним підпунктом передбачено, що допомога на лікування буде неоподатковуваною, якщо її надають для компенсації витрат, що не покриваються фондом загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування. Проте така система страхування в Україні ще не введена. А отже, до її впровадження роботодавець має повне право ігнорувати цю умову.

Допомога на лікування та медичне обслуговування надається роботодавцем на підставі заяви працівника, до якої повинні додаватися відповідні підтвердні документи (див. вище).

Не оподатковувані на підставі п.п. 165.1.19 ПКУ суми допомоги на лікування та медичне обслуговування відображаються роботодавцем у формі № 1ДФ з ознакою доходу «143».

При недотриманні наведених вище умов така допомога стає для працівника додатковим благом. Тому для зменшення податкового навантаження рекомендуємо в цих випадках надавати нецільову благодійну допомогу на підставі п.п. 170.7.3 ПКУ.

2. Цільова благодійна допомога на лікування (п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ). Спершу нагадаємо, що цільовою є благодійна допомога, яка надається під визначені умови та напрями її витрачання (п.п. 170.7.1 ПКУ).

Основні вимоги для необкладення ПДФО сум цільової благодійної допомоги на лікування встановлені п.п. 170.7.4 ПКУ, а саме:

1) благодійник (фізична або юридична особа) — резидент України;

2) виплата допомоги здійснюється безпосередньо закладу охорони здоров’я. Тобто платник податків цільову благодійну допомогу на лікування на руки не отримує;

3) допомога надається для компенсації вартості платних послуг з лікування, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування осіб з інвалідністю);

4) неоподатковувану цільову благодійну допомогу не надають на:

— косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов’язане з медичними показаннями);

— водолікування та геліотерапію, не пов’язані з хронічними захворюваннями;

— лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики і порцеляни;

— аборти (крім абортів, що проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування);

— операції з переміни статі;

— лікування венеричних захворювань (крім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування);

— лікування тютюнової або алкогольної залежності;

— придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, не включених до переліку життєво необхідних, затвердженого КМУ*;

* Вважаємо, тут слід орієнтуватися на Перелік № 333.

5) допомога надається на лікування платника податку, члена його сім’ї першого ступеня споріднення; особи з інвалідністю, дитини з інвалідністю або дитини, у якої хоча б один з батьків є особою з інвалідністю; дитини-сироти, напівсироти; дитини з багатодітної або малозабезпеченої сім’ї; дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав;

6) допомога надається в розмірі, що не перекривається виплатами з фонду загальнообов’язкового державного соціального медстрахування. До введення системи загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування неоподатковуваною вважатиметься вся сума (вартість) благодійної допомоги, отриманої набувачем на такі цілі при дотриманні всіх необхідних умов.

Підставою для надання цільової благодійної допомоги на лікування є заява працівника з проханням оплатити його (чи членів його сім’ї першого ступеня споріднення) лікування (вартість необхідних ліків). До заяви слід додати підтвердні документи про необхідність проведення такої оплати (наприклад, рахунок-фактуру закладу охорони здоров’я на оплату медпослуг).

У формі № 1ДФ неоподатковувану цільову благодійну допомогу на лікування відображають з ознакою доходу «169». Якщо хоча б одна з перелічених вище умов неоподатковуваності не виконана, надана допомога на лікування включається до оподатковуваного доходу. А отже, з її суми необхідно утримати ПДФО.

Для зменшення податкового навантаження у такому випадку рекомендуємо надати нецільову благодійну допомогу згідно з п.п. 170.7.3 ПКУ. Якщо ж допомогу планується видати працівнику на руки (тобто не виконується тільки вимога 2), доцільно оформити таку виплату як неоподатковувану допомогу на лікування та медичне обслуговування згідно з п.п. 165.1.19 ПКУ.

Цільова благодійна допомога на реабілітацію. Оподаткування такої допомоги регламентовано абзацом другим п.п. «а» п.п. 170.7.4 ПКУ. Так, відповідно до згаданої норми для неоподаткування цієї цільової благодійної допомоги мають бути дотримані такі умови:

1) благодійник — резидент України;

2) її перераховують безпосередньо протезно-ортопедичним підприємствам, реабілітаційним установам для компенсації вартості платних реабілітаційних послуг, технічних та інших засобів реабілітації;

3) вона призначена для платника податку, визнаного в установленому порядку особою з інвалідністю, або для його дитини з інвалідністю;

4) її надають у розмірі, що не перекривається виплатами з бюджетів та фонду загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування (після введення системи загальнообов’язкового державного соціального медичного страхування);

5) фізособа — одержувач допомоги документально підтверджує необхідність платних реабілітаційних послуг, технічних та інших засобів реабілітації.

При невиконанні хоча б однієї з перелічених вище умов допомогу, що надається, обкладають ПДФО. Тому у таких випадках має сенс видати нецільову благодійну допомогу згідно з п.п. 170.7.3 ПКУ.

Матеріальна допомога на поховання. Тут розглянемо два випадки:

1) роботодавець надає допомогу на поховання померлого працівника;

2) роботодавець надає допомогу на поховання родича працівника, що не перебував з таким роботодавцем у трудових відносинах.

Згідно з п.п. «б» п.п. 165.1.22 ПКУ не включаються до оподатковуваного доходу кошти або вартість майна (послуг), що надаються як допомога на поховання померлого платника податку його роботодавцем за останнім місцем роботи (у тому числі перед виходом на пенсію) в розмірі, що не перевищує подвійний розмір суми, визначеної в абзаці першому п.п. 169.4.1 ПКУ (у 2020 році — 5880 грн.).

Тобто якщо роботодавець надає допомогу на поховання працівника підприємства, то сума такої допомоги, що не перевищує у 2020 році 5880 грн., не обкладатиметься ПДФО. Що стосується суми перевищення, то її обкласти ПДФО доведеться.

У формі № 1ДФ роботодавець повинен відобразити всю суму допомоги на поховання померлого працівника (як оподатковувану, так і неоподатковувану її частину) з ознакою доходу «146» (див. підкатегорію 103.25 БЗ і роз’яснення ДФСУ від 23.05.2019 р. // «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 44, с. 21).

Якщо допомога надається для поховання непрацівника підприємства (наприклад, працівниці підприємства на поховання померлого чоловіка, який не працював на цьому підприємстві), то окремої звільняючої норми в ПКУ немає. Тому в такій ситуації варто скористатися п.п. 170.7.3 ПКУ і надати працівнику нецільову благодійну допомогу. Тоді її частину, що не перевищує у 2020 році 2940 грн., обкладати ПДФО не потрібно. А ось частина, що перевищує цю межу, увійде до оподатковуваного доходу одержувача. Нагадаємо, що суму нецільової благодійної допомоги (як оподатковувану, так і неоподатковувану її частину) показують у формі № 1ДФ з ознакою доходу «169».

Якщо ж ви цією порадою не скористаєтеся, сума виплаченої допомоги на поховання має бути включена до бази оподаткування ПДФО як інший дохід. У формі № 1ДФ для нього призначено код ознаки доходу «127».

1.4. База оподаткування і ставка ПДФО

Основна ставка ПДФО становить 18 % (п. 167.1 ПКУ). Саме її слід застосовувати до заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, а також до інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) фізособам у зв’язку з трудовими відносинами.

Згідно з п. 164.1 ПКУ базою обкладення ПДФО є загальний оподатковуваний дохід. Водночас для визначення бази оподаткування необхідно враховувати особливості, встановлені п. 164.6 зазначеного Кодексу. Так, щоб обчислити базу обкладення ПДФО при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати, нараховану заробітну плату слід зменшити на суму:

— страхових внесків до Накопичувального фонду (з моменту впровадження накопичувальної системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування), а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника;

— ПСП за наявності права на неї (детальніше про ПСП читайте в розділі 2 «Податкова соціальна пільга» цього номера).

Зазначимо, що в п. 164.6 ПКУ сказано також про зменшення бази оподаткування на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), проте, як відомо, на сьогодні цей внесок із доходів фізичних осіб не утримується.

Таким чином, у загальному випадку під час нарахування доходу у вигляді заробітної плати базу обкладення ПДФО визначають за такою формулою:

БО = ЗП - ПСП*,

* За наявності права на неї.

де БО — база обкладення ПДФО;

ЗП — заробітна плата, що нараховується платнику податку;

ПСП — податкова соціальна пільга.

Важливо! Абзацом третім п.п. 169.4.1 ПКУ встановлено особливості визначення бази оподаткування в разі нарахування працівникам заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, зокрема, за час відпустки або перебування на лікарняному. Як зазначено в цій нормі, з метою визначення граничного розміру зарплати, що дає право на отримання ПСП, і в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частина) відносяться до відповідних податкових періодів їх нарахування.

Вважаємо, що фраза «в інших випадках їх оподаткування» зобов’язує при визначенні бази обкладення ПДФО розподіляти суми лікарняних і відпускних пропорційно дням місяців, на які вони припадають, за всіма працівниками підприємства, а не тільки за тими, до зарплати яких застосовується ПСП. Покажемо це на прикладі.

Приклад 1.1. Працівнику в січні 2020 року нараховано лікарняні в сумі 2750,00 грн., у тому числі:

— за дні хвороби в грудні 2019 року — 1650,00 грн.;

— за дні хвороби в січні 2020 року — 1100,00 грн.

Сума нарахованої зарплати:

— за грудень 2019 року — 6000,00 грн.;

— за січень 2020 року — 8160,00 грн.

Права на ПСП працівник не має.

Сума ПДФО, утриманого із зарплати за грудень 2019 року, становить 1080,00 грн. (6000,00 грн. х 18 % : 100 %).

Визначаємо місячні суми оподатковуваного доходу з урахуванням «перехідних» лікарняних:

— за грудень 2019 року — 7650,00 грн. (6000,00 грн. + 1650,00 грн.);

— за січень 2020 року — 9260,00 грн. (8160,00 грн. + 1100,00 грн.).

Сума ПДФО, яка підлягає сплаті до бюджету в січні 2020 року:

— із суми доходу за грудень 2019 року — 297,00 грн. (7650,00 грн. х 18 % : 100 % - - 1080,00 грн.);

— із суми доходу за січень 2020 року — 1666,80 грн. (9260,00 грн. х 18 % : 100 %).

Виплачуєте працівникам відпускні? Тоді зауважте таке. Незалежно від того, вписується відпустка працівника в межі одного місяця чи «захоплює» дні відразу двох (а можливо, й більше) місяців, відпускні виплачують однією сумою. Зробити це, нагадаємо, потрібно не пізніше ніж за 3 дні до початку відпустки* (ст. 21 Закону про відпустки і ст. 115 КЗпП). Тобто зазвичай спочатку йде виплата (по суті, авансом), а потім нарахування відпускних і заробітної плати.

* Ідеться про календарні дні (див. лист Мінпраці від 26.06.2009 р. № 155/13/116-09).

При цьому у випадку коли відпустка починається в одному місяці, а закінчується в іншому, нарахування відпускних може здійснюватися за одним з таких сценаріїв:

1) усю суму «перехідних» відпускних нараховують у тому місяці, в якому її виплачують;

2) відпускні нараховують частинами — окремо за кожним місяцем, на який припадають календарні дні відпустки.

Так ось, майте на увазі:

Адже в п. 164.6 ПКУ йдеться про нарахований дохід. Крім того, не знаючи загальної суми доходу за місяць, не можна визначити, чи має працівник право в принципі претендувати на ПСП. Ось тому при виплаті відпускних наперед базу обкладення ПДФО розраховують без зменшення на ПСП.

Можливі ситуації, коли роботодавець здійснює якісь виплати в натуральній формі (наприклад, вручає працівнику подарунок до ювілейної чи пам’ятної дати, надає путівку в санаторій або будинок відпочинку за рахунок коштів підприємства). У цьому випадку пам’ятайте про п. 164.5 ПКУ. Він вимагає при визначенні бази оподаткування до непільгованої суми** такого негрошового доходу, розрахованого за звичайними цінами, застосовувати «натуральний» коефіцієнт.

** Нагадаємо: вартість негрошових дарунків і путівок від роботодавця не включається до оподатковуваного доходу працівників при дотриманні вимог пп. 165.1.39 і 165.1.35 ПКУ відповідно.

Обчислюють його за такою формулою***:

*** У такому ж порядку визначають базу оподаткування для надміру витрачених працівниками коштів, виданих їм під звіт або на відрядження.

К = 100 : (100 - Сп),

де К — «натуральний» коефіцієнт;

С_п — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент нарахування.

При ставці ПДФО 18 % «натуральний» коефіцієнт становить 1,219512.

Таким чином, щоб визначити базу обкладення ПДФО при нарахуванні доходу в негрошовій формі, роботодавець спочатку суму такого доходу множить на «натуральний» коефіцієнт. Якщо цей дохід визнається заробітною платою, розраховану суму зменшують на ПСП (за наявності права на неї).

Але! Не застосовуйте «натуральний» коефіцієнт у випадку, коли в рахунок погашення заборгованості із заробітної плати, нарахованої раніше в грошовій формі, реалізуєте працівникам продукцію, товари, роботи, послуги.

1.5. Сплата ПДФО

Порядок визначення податкових і грошових зобов’язань установлює ст. 54 ПКУ.

За умовою п. 54.2 цього Кодексу грошове зобов’язання з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку — фізичної особи, вважається узгодженим у момент виникнення такого податкового зобов’язання. Такий момент визначається за календарною датою, встановленою розд. IV ПКУ для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

Для ПДФО-цілей під терміном «граничний строк сплати податку» розуміють строки, визначені п. 168.1 ПКУ. Таким чином, податковий агент зобов’язаний сплатити ПДФО до бюджету:

— у день виплати доходу — при виплаті доходу готівкою, отриманою в банку, або шляхом перерахування на банківський рахунок працівника (п.п. 168.1.2 ПКУ).

Зверніть увагу: банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу за відсутності документів на сплату (перерахування) до бюджету ПДФО. Тому, подаючи до банку платіжні доручення або інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати доходу (у тому числі зарплатного авансу, відпускних або лікарняних), не забудьте одночасно з ними надати розрахункові документи на перерахування до бюджету сум ПДФО;

— протягом 3 банківських днів із дня, що настає за днем нарахування (виплати, надання) доходу, — при виплаті доходу в негрошовій формі або готівкою з каси суб’єкта господарювання (п.п. 168.1.4 ПКУ);

— не пізніше 30 календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу, — якщо дохід нараховано, але не виплачено (п.п. 49.18.1, п. 57.1 і п.п. 168.1.5 ПКУ). Податківці підтверджують це в роз’ясненні з підкатегорії 103.07 БЗ.

Зауважте: якщо день сплати ПДФО припадає на вихідний, святковий або неробочий день, сплатити податок слід напередодні. Перенесення строку сплати на найближчий робочий день ПКУ не передбачено.

Для наочності строки сплати ПДФО наведемо в табл. 1.1.

Таблиця 1.1. Строки сплати ПДФО

ПДФО перераховують за місцезнаходженням податкового агента — роботодавця. При цьому суми податку, нараховані відокремленими підрозділами, перераховують до бюджету за їх місцезнаходженням.

Причому якщо відокремлений підрозділ уповноважений нараховувати та сплачувати ПДФО, він робить це самостійно. Якщо ж такими повноваженнями головне підприємство його не наділило, ПДФО, нарахований на зарплату (доходи) працівників підрозділу, за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу перераховує головне підприємство (пп. 168.4.3 і 168.4.4 ПКУ).

1.6. Бухоблік і звітність

Для обліку розрахунків з ПДФО в бухгалтерському обліку застосовують субрахунок 641 «Розрахунки за податками». За кредитом цього субрахунку відображають утримання сум ПДФО із суми нарахованого оподатковуваного доходу (Дт 661, 663 — Кт 641), за дебетом — його сплату (перерахування) до бюджету (Дт 641 — Кт 311).

За доходами, нарахованими (виплаченими, наданими) на користь фізосіб, і сумами утриманого з них податку податкові агенти звітують шляхом подання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ*.

* Чинна форма затверджена наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. № 4.

Його подають усі суб’єкти господарювання в разі нарахування та/або виплати у звітному періоді доходів фізособам, щодо яких вони виступали податковими агентами, а також у разі сплати ПДФО, утриманого з таких доходів. Тобто якщо мала місце хоча б одна із зазначених подій, Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подати потрібно.

Податковий розрахунок подають окремо за кожен квартал (податковий період) протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу (п.п. «б» п. 176.2, п.п. 49.18.2 ПКУ, абзац перший п. 2.1 Порядку № 4).

Якщо останній день строку подання форми № 1ДФ припадає на вихідний або святковий день, останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (п. 49.20 ПКУ, абзац другий п. 2.1 Порядку № 4). Так, наприклад, граничний строк подання Податкового розрахунку за I квартал 2020 року припадає на 10 травня поточного року. Але оскільки цей день (неділя) — вихідний, а наступний після нього понеділок, 11 травня, — неробочий день (у зв’язку з тим, що святковий день 9 травня припадає на вихідний і вихідний день переноситься на наступний після святкового робочий день — ч. 3 ст. 67 КЗпП), то відзвітувати з ПДФО за I квартал 2020 року необхідно до 12 травня включно.

Податкові агенти відображають у формі № 1ДФ інформацію про всі доходи, нараховані і виплачені (надані) фізичним особам у звітному кварталі. При цьому Порядок № 4 передбачає відображення як оподатковуваних, так і неоподатковуваних доходів.

Суми нарахованих (виплачених) доходів і нарахованого (перерахованого) ПДФО зазначають у грошовій формі, вираженій у національній валюті (у гривнях з копійками), незалежно від того, в якій формі або в якій валюті здійснювалися нарахування і виплата доходу.

Зауважте: якщо дохід було надано у негрошовій формі і для визначення бази обкладення ПДФО застосовувався «натуральний» коефіцієнт, то в розд. I форми № 1ДФ суми нарахованого (графа 3а) і виплаченого (графа 3) доходу відображають з урахуванням цього коефіцієнта (див. листи ДФСУ від 05.12.2018 р. № 39467/6/99-99-13-01-01-15 і від 08.10.2018 р. № 4334/6/99-95-42-02-15/ІПК, а також роз’яснення з підкатегорії 103.25 БЗ).

Усі доходи, виплачені (нараховані) податковими агентами у звітному кварталі найманим працівникам (чи іншим фізичним особам), відображають у Податковому розрахунку з відповідними ознаками доходу, зазначеними в додатку до Порядку № 4. Інформацію про те, з якими ознаками доходу слід відображати у формі № 1ДФ ті чи інші виплати працівникам, див. у табл. 5.1.

Детальніше про питання, пов’язані із заповненням і поданням Податкового розрахунку за формою № 1ДФ, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2020, № 3; 2019, № 44, с. 21; 2018, № 85, с. 15.

1.7. Перерахунок ПДФО

Для визначення правильності оподаткування податкові агенти можуть (а в окремих випадках навіть зобов’язані) провести перерахунок утриманого з доходів платників податків ПДФО за будь-який період і в будь-яких випадках, незалежно від того, чи застосовувалася до доходів фізосіб ПСП (п. 169.4 ПКУ).

При цьому перерахунок ПДФО може бути двох видів:

1. Обов’язковий перерахунок. Його проводять роботодавці (п.п. 169.4.2 ПКУ):

— за результатами кожного звітного податкового року при нарахуванні заробітної плати за останній місяць звітного року;

— при проведенні розрахунку за останній місяць застосування ПСП (зокрема, у випадках зміни місця застосування ПСП за самостійним рішенням платника податків або порушення працівником порядку застосування ПСП);

— при проведенні остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові відносини з роботодавцем.

2. Добровільний (необов’язковий) перерахунок. Його можуть проводити за будь-який період як роботодавці, так і інші податкові агенти, які бажають переконатися в правильності оподаткування доходів фізосіб (п.п. 169.4.3 ПКУ).

Алгоритм проведення обов’язкового «зарплатного» перерахунку ПДФО наведемо на рис. 1.1.

На кожному кроці зупинимося трохи детальніше.

Крок 1. Які виплати в цілях обкладення ПДФО вважати зарплатою, ми говорили нижче.

Нагадаємо: якщо в періоді, за який здійснюється перерахунок, працівнику нараховувалися доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у тому числі за час відпустки або тимчасової непрацездатності, то суми таких виплат (їх частини) відносять до відповідних місяців, за які вони були нараховані (абзац третій п.п. 169.4.1 ПКУ).

Усі інші виплати, у тому числі суми премій, доплат, надбавок, індексації зарплати, нараховані (донараховані, відсторновані) за попередні податкові періоди (місяці), остаточно оподатковують у тому податковому періоді (місяці), у якому вони були фактично нараховані (фактично проведені коригування). Про це говорять і податківці в листах ДФСУ від 13.05.2016 р. № 10468/6/99-99-13-01-01-15 і від 10.05.2017 р. № 7955/5/99-99-13-01-01-16, а також у роз’ясненні з підкатегорії 103.25 БЗ. Відносити такі виплати до місяців, за які вони були нараховані, не потрібно. Підстава — ці виплати не підпадають під дію абзацу третього п.п. 169.4.1 ПКУ.

Наочно вищесказане показано в прикладі 1.2, наведеному вище.

Крок 2. Цей крок виконується тільки в тому випадку, якщо працівник користувався ПСП. За таким працівником уточнюється, чи були в нього підстави для застосування до його заробітної плати такої пільги. Із цією метою перевіряють, чи є в роботодавця заява працівника про самостійне обрання ним місця застосування ПСП і документи, що підтверджують його право на ПСП* (за потреби).

* Що це мають бути за документи, див. у табл. 2.2.

Тому якщо на попередній роботі в місяці звільнення йому була надана ПСП, то при прийнятті його на роботу в цьому ж місяці ПСП надаватися не повинна.

Більше про ПСП читайте в розділі 2 «Податкова соціальна пільга» цього номера.

Крок 3. Якщо працівник користувався ПСП, визначають його право на таку пільгу в кожному окремому місяці звітного року. Для цього порівнюють уточнені суми заробітної плати, розраховані за кожним місяцем періоду, що перевіряється, з граничним розміром заробітної плати, який дає право на ПСП. Про граничні розміри доходу, що дає право на застосування пільги, див. «Податкова соціальна пільга» цього номера.

Крок 4. Визначають окремо за кожним місяцем періоду, який перевіряється, суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, розраховану з уточнених місячних сум заробітної плати.

Крок 5. Розраховують загальну суму ПДФО за період, що перевіряється, шляхом підсумовування місячних сум податку.

Крок 6. У результаті порівняння «перерозрахункової» суми ПДФО з фактично утриманою його сумою обчислюють недоплату або переплату. Також за підсумком може вийти нуль (сума фактично сплаченого ПДФО дорівнює «перерозрахунковій» сумі).

Добровільний перерахунок проводять у такому ж порядку.

Якщо має місце недоплата ПДФО, її суму утримують за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу фізособи за відповідний місяць після його оподаткування. Причому при проведенні перерахунку за доходами, нарахованими працівнику, обов’язково потрібно враховувати вимоги ст. 128 КЗпП. Тобто в загальному випадку податковий агент — роботодавець має право утримати із суми оподатковуваного доходу працівника недоплату з ПДФО в сумі, яка не перевищує 20 % заробітної плати, що підлягає виплаті.

Якщо ж розмір недоплати виявиться більшим за зазначену суму, то залишок потрібно буде утримати за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми виявленої недоплати (абзац перший п.п. 169.4.4 ПКУ). Водночас працівник може подати роботодавцю заяву з проханням утримати з його зарплати всю суму недоплати одноразово, якщо, звісно, сума зарплати дозволяє це зробити.

А якщо недоплата з ПДФО «вискочила» при проведенні перерахунку працівнику, що звільняється, і суми доходу, який йому виплачується, не вистачає для її погашення? Тоді непогашену частину такої недоплати працівник включає до складу свого податкового зобов’язання за результатами звітного податкового року і сам сплачує її на підставі поданої декларації про доходи (абзац другий п.п. 169.4.4 ПКУ).

У випадку коли результатом проведеного перерахунку буде переплата з ПДФО, на суму переплати слід зменшити суму нарахованого податкового зобов’язання працівника за відповідний місяць (наприклад, у разі проведення річного перерахунку за підсумками 2020 року — за грудень 2020 року). А якщо такої суми недостатньо? Тоді зменшуйте суму податкових зобов’язань наступних податкових періодів до повного повернення суми такої переплати.

У бухгалтерському обліку результати перерахунку відображають проводкою:

— Дт 661 — Кт 641/ПДФО — сума недоплати податку, що утримується з працівника;

— Дт 661 — Кт 641/ПДФО методом «червоне сторно» — сума переплати, що підлягає поверненню працівнику.

Результати перерахунку з ПДФО відображають у формі № 1ДФ за той звітний квартал, до якого входить місяць проведення перерахунку, таким чином:

— якщо виявлено недоплату, показники граф 4а (сума нарахованого податку) і 4 (сума перерахованого податку) збільшують на суму виявленої недоплати з ПДФО з урахуванням (!) обмеження у 20 %, про яке ми говорили вище. Якщо розмір недоплати перевищує обмеження, то залишок відобразіть у формі № 1ДФ за наступні звітні квартали в міру його утримання із зарплати працівника;

— якщо за результатами перерахунку виявлено переплату, показники граф 4а і 4 зменшують на суму надміру утриманого ПДФО. Якщо суми ПДФО не вистачило (сума переплати перевищує суму податкових зобов’язань), то на залишок суми переплати зменшуйте показники граф 4а і 4 форми № 1ДФ за наступні звітні квартали.

Чи загрожує за це якась відповідальність?

Як такої відповідальності за непроведення податковим агентом перерахунку сум доходів та сум ПДФО чинним законодавством не передбачено. Але! Не проводити його — усе-таки не краща ідея. Адже, здійснюючи перерахунок, ви, по суті, ще раз перевіряєте себе. І якщо ви проігнорували таку можливість, а податківці під час перевірки виявили недоплату (переплату) з ПДФО через непроведений перерахунок, то відповідальності вам уже не уникнути.

На прикладі покажемо, як зробити перерахунок ПДФО при проведенні остаточного розрахунку з працівником, що звільняється.

Приклад 1.2. Працівниця на 01.01.2020 р. перебувала в трудових відносинах з підприємством і мала право на ПСП як мати двох дітей віком до 18 років (роботодавцю були надані заява і документи, що підтверджують таке право). У 2020 році розмір пільги для неї становить 2102,00 грн. (1051,00 грн. х х 2 дітей), а розмір граничного доходу, що дає право на застосування ПСП, дорівнює 5880 грн. (2940,00 грн. х 2 дітей).

21 лютого 2020 року працівниця звільняється.

Оклад працівниці в січні — лютому становить 5600,00 грн. При цьому мали місце такі обставини:

— у січні їй було нараховано одноразову винагороду за підсумками роботи за 2019 рік у розмірі 1000 грн. Оскільки вона з 29.01.2020 р. і до кінця місяця перебувала на лікарняному, сума її основної заробітної плати за січень становила 4800,00 грн.;

— у лютому працівниці були нараховані лікарняні в сумі 1533,69 грн. (вона хворіла з 29.01.2020 р. по 06.02.2020 р.), у тому числі за дні хвороби в січні — 511,23 грн. і за дні хвороби в лютому — 1022,46 грн., заробітна плата за фактично відпрацьовані дні лютого в розмірі 3080,00 грн., а також компенсація за невикористані дні щорічної основної відпустки та додаткової відпустки на дітей у розмірі 4340,00 грн.

При проведенні остаточного розрахунку з працівницею за нею був здійснений перерахунок ПДФО.

Результат проведення перерахунку за працівницею наведемо в табл. 1.2.

Таблиця 1.2. Перерахунок ПДФО при звільненні працівниці

У результаті перерахунку з працівниці потрібно доутримати ПДФО в сумі 378,36 грн. (2655,66 грн. - 2277,30 грн.).

У межах розгляду обкладення доходів працівників ПДФО хочемо окремо зупинитися на застосуванні ПСП. Про це — у наступному розділі.