Експортна ПН під загрозою штрафу

* Детальніше див. «Податки & бухоблік», 2020, № 44, с. 2.

Ціна питання

Розпочнемо з розміру штрафних санкцій. Але нагадаємо, що на період карантину (з 01.03.2020 р.) введений мораторій на штрафи за несвоєчасну реєстрацію будь-яких ПН/РК («Податки & бухоблік», 2020, № 42, с. 2).

Згідно з новою редакцією пп. 120¹.1 і 120¹.2 ПКУ, за затримку або відсутність реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених, зокрема, на операції, оподатковувані за нульовою ставкою, розмір штрафу складає:

— за порушення строків реєстрації — 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн;

— за відсутність реєстрації — 5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн.

Припустимо, експортна ПН складена і своєчасно зареєстрована в ЄРПН, але є порушення в порядку її заповнення.

Дефектна ПН

Якщо фіскали визнають ПН дефектною, то продавцеві доведеться виправляти помилку, скоріш усього, зареєструвавши ПН наново. А отже, при перевиписуванні дефектної ПН продавець ризикує влетіти на штрафи згідно з новою редакцією пп. 120¹.1 і 120¹.2 ПКУ (101.28 БЗ). Про особливості застосування таких штрафних санкцій див. «Податки & бухоблік», 2020, № 45, с. 22. У нас зараз завдання — попередити їх застосування, тобто заповнити експортну ПН без ризику нарватися на штраф. Найчастіше при складанні експортної ПН питання виникають з датою нарахування податкових зобов’язань (ПЗ) і базою оподаткування.

Дата податкових зобов’язань

ПН складається на дату виникнення ПЗ. Причому при експорті товарів правило першої події не працює — дата надходження валютної виручки на виникненні ПЗ ніяк не позначається (п. 187.11 ПКУ). Немає зв’язку також між датами виникнення ПЗ і визнанням бухдоходу. Ці дати між собою можуть взагалі не збігатися.

«Експортні» ПЗ за ставкою 0 % виникають за особливими правилами — на дату оформлення митної декларації (МД). З подання фіскалів датою виникнення експортних ПДВ-зобов’язань вважають дату завершення процедури митного оформлення експорту товару (див. лист ДФСУ від 05.04.2019 р. № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Визначають таку дату за фактом, коли посадовець митного органу (ч. 5 ст. 255 МКУ, п. 16 Положення № 450**): (1) проставить на усіх листах паперової МД відбиток особистої номерної печатки; (2) засвідчить електронним цифровим підписом електронну МД після перетворення її у візуальну форму — у разі електронного декларування.

** Положення про МД, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. № 450.

Саме на цю дату експортер, на думку фіскалів, повинен скласти ПН (101.06 БЗ). В цьому питанні податківців підтримали Верховний Суд (див. постанови ВС від 19.02.2019 р. у справі № 823/926/16***) і Мінфін (лист від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948 // «Податки & бухоблік», 2019, № 30, с. 3). Хоча, якщо підходити формально (див. п.п. «б» п. 187.1, п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ), МД повинна підтверджувати факт перетинання митного кордону України і бути оформлена згідно з МКУ і Положенням № 450. Дату перетинання кордону фіксує повідомлення митниці про фактичне вивезення товарів за межі України (пп. 30 — 32 Положення № 450). Саме цією датою слід нараховувати ПЗ. Але на практиці такий підхід не працює.

*** reyestr.court.gov.ua/Review/71692611 і reyestr.court.gov.ua/Review/79957843

База оподаткування

Звернемо вашу увагу на новий пункт 189.17 ПКУ (діє з 23.05.2020 р.). У ньому

Тобто цей пункт остаточно залишив у минулому фантазії фіскалів про донарахування ПДВ за ставкою 20 % до мінбази відносно дешевого експорту. Раніше такі спроби призупинила Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673 (ср. ). Тепер же крапку в цьому питанні поставив законодавець. Відтепер, вважаємо, правило мінбази за п. 188.1 ПКУ на експортні операції в принципі не поширюється (останній абзац п. 188.1 і п. 189.17 ПКУ, 101.08 БЗ).

Важлива особливість визначення бази оподаткування в експортній операції полягає в тому, що договірна вартість товару виражена в іноземній валюті. Тобто визначаючи базу оподаткування, вартість товару необхідно перерахувати в гривні. Для цього беруть офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений НБУ в робочий день, що передує оформленню МД (тобто той самий курс, який застосовувався в МД) (101.09 БЗ). Наприклад, МД подана на оформлення 29.06.2020 р., процедура митного оформлення завершена 30.06.2020 р., а фактично товар вивезений (отримано повідомлення митного органу про вивезення товару) 01.07.2020 р. Датою виникнення ПЗ з ПДВ (на думку фіскалів) вважається 30.06.2020 р., і експортна ПН складається саме на цю дату. База оподаткування буде визначена шляхом перерахунку валюти за курсом НБУ, який діяв на 29.06.2020 р. У такому разі суми в ПН і МД будуть однаковими.

Як зазначають податківці в інформлисті № 13****, для заповнення показників ПДВ-декларації (рядки 2.1 і 2.2), а також з метою складання експортної ПН база оподаткування визначається як контрактна вартість товарів, вказана в МД — в графі 42 «Ціна товару».

**** tax.gov.ua/data/material/000/332/423707/Informaciyniy_list_13.pdf

Складаємо експортну ПН

Оскільки правило мінбази щодо експортних операцій не працює, то експортер складає і реєструє в ЄРПН тільки одну ПН на дату виникнення ПЗ, виходячи з фактичної ціни постачання. Раніше податківці теж не вимагали складання другої ПН — на різницю між мінбазою і контрактною ціною (див. 101.08 БЗ, втратила чинність з 23.05.2020 р.).

Порядок заповнення експортної ПН буде таким (101.16 БЗ). Оскільки така ПН не підлягає наданню одержувачеві, в її вeрхній лівій частини у відповідній графі робиться позначка «X» і вказується тип причини «07» — «Експортні постачання» (п. 8 Порядку № 1307).

У графі «Отримувач (покупець)» вказуються найменування (П. І. Б.) нерезидента і через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент). У графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН — «300000000000» (другий абзац п. 12 Порядку № 1307). Графа «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. Нижче наведемо фрагмент заповнення експортної ПН.

завантажити файл

Фрагмент заповнення експортної ПН