Правочин недійсний: наслідки

Юридичні тонкощі

Перше, що необхідно запам’ятати: правочин вважається недійсним з моменту його вчинення. Якщо ж права й обов’язки за недійсним правочином мають виникнути в майбутньому, то такі права та обов’язки не виникають (ст. 236 ЦКУ).

Тобто якщо правочин визнають недійсним (судом) або нікчемним (недійсним автоматично, в силу закону), то вважайте, що його не було.

Що далі? Є загальні наслідки, що не залежать від причин недійсності, а є специфічні, властиві лише недійсності з певних причин.

Повернути отримане. Це загальний наслідок недійсності, незалежно від її причин.

Наприклад, якщо визнають недійсним договір купівлі-продажу, то продавець повинен повернути покупцеві сплачені гроші, а покупець продавцеві — товар.

А що якщо того, що було передано за договором, уже немає? У такому разі доведеться відшкодувати вартість переданого майна (наданої послуги/виконаної роботи), але вже за цінами, які існують на момент відшкодування (ч. 1 ст. 216 ЦКУ, ч. 2 ст. 208 ГКУ).

Розберемо на прикладах. Недійсним визнається договір оренди приміщення. Це означає, що орендодавець має повернути орендареві фактично отриману орендну плату за весь період оренди до прийняття відповідного рішення судом. Орендар же зобов’язаний повернути приміщення плюс орендну плату за цінами, які існують на момент відшкодування. А якщо недійсний договір підряду? У такому разі підрядник повинен повернути сплачені замовником гроші (якщо такі були), а замовник — вартість виконаних робіт за цінами, які існують на момент відшкодування.

Якщо виникає різниця між сумами, які повертають замовник (орендар) і виконавець (орендодавець), то суд має стягнути тільки її. Якщо більша сума від замовника (орендаря), то різниця стягується на користь виконавця (орендодавця). Якщо ж більша сума виконавця (орендодавця) — на користь замовника (орендаря). Інша частина суми повинна закриватися заліком.

Про повернення сум за цінами на момент відшкодування не може бути й мови, коли зобов’язання визнали недійсними на майбутнє. Наприклад, приміщення за договором оренди передати ще не встигли, а орендну плату перерахували авансом.

Усе отримане — державі. Не хвилюйтеся: цей наслідок загрожує тільки у певних випадках. Зокрема, тоді, коли причиною недійсності стало вчинення правочину з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства (ч. 1 ст. 208 ГКУ, ч. 3 ст. 228 ЦКУ).

Як це відбувається? Якщо в результаті перевірки податківці виявлять, що той чи інший договір суперечить інтересам держави, то вони повинні звернутися до суду. У позові фіскали вимагатимуть стягнути отримане сторонами договору на користь держави.

Але стягнути ці суми, як показує судова практика, не так уже й просто. Рішень на користь платника немало: постанови ВС від 14.11.2018 р. у справі № 2а-12869/12/2670, від 31.10.2018 р. у справі № 2а-12329/09/0470, від 20.06.2018 р. у справі № 802/470/17-а*.

* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/77865367, reyestr.court.gov.ua/Review/77537821 та reyestr.court.gov.ua/Review/74894232 відповідно.

Запам’ятайте ще декілька важливих нюансів.

1. Для того, щоб застосувати наслідки за ст. 208 ГКУ (ч. 3 ст. 228 ЦКУ), потрібно встановити умисел хоча б у однієї із сторін на вчинення «антидержавного» правочину. Те, що правочин нікчемний або недійсний, ще не говорить про те, що умисел є.

2. Наслідки за ст. 208 ГКУ — це адміністративно-господарська санкція (постанова ВС від 18.09.2018 р. у справі № 2а-446/11/1370**). А це означає, що в податківців обмежений час для подання позову про стягнення отриманого сторонами за договором. Строк становить 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня його вчинення (ч. 1 ст. 250 ГКУ).

** Див. за посиланням: reyestr.court.gov.ua/Review/76614405

3. Ключовий момент — у кого був умисел на вчинення такого «нехорошого» правочину.

Якщо умисел був у обох сторін, і вони вже виконали свої зобов’язання, то в дохід держави стягується все одержане такими сторонами. А якщо договір виконала тільки одна сторона? Тоді одержане іншою стороною, а також те, що мало б бути передане стороні-виконавцеві, стягуватиметься зі сторони, на користь якої була виконана частина договору.

Візьмемо той же договір купівлі-продажу.

Якщо товар уже переданий, а оплата пройшла, то на користь держави в покупця відберуть товар, а в продавця — гроші.

Якщо переданий тільки товар, то і товар, і оплату за нього стягуватимуть з покупця.

Якщо покупець оплатив товар авансом, а товар не отримав, то товар і гроші стягуватимуть з продавця.

Якщо злий умисел був тільки у однієї із сторін, то ця сторона повинна повернути все одержане за неповноцінним договором. Але в дохід держави, як не дивно, сума одержаного, а також можливе відшкодування шкоди стягуватимуть з іншої сторони.

І знову візьмемо договір купівлі-продажу. Припустимо, у продавця був умисел на укладення «антидержавного» договору. У такому випадку продавець має повернути покупцеві сплачені гроші за товар, а також відшкодувати шкоду (якщо вона була таким чином заподіяна). Проте і гроші за товар, і відшкодування шкоди повинні відійти державі. Причому стягувати ці суми будуть саме з покупця, а не з продавця. Ось така вона, соціальна справедливість… ☹

Відшкодування шкоди. Сторона, яка постраждала від недійсного правочину, може розраховувати на відшкодування збитків і моральної шкоди. Більше того, залежно від причин недійсності, сума такого відшкодування може зростати. Наприклад, коли одна із сторін навмисно ввела другу сторону в оману щодо істотних обставин (природи правочину, прав та обов’язків сторін тощо). У такому разі обманщик зобов’язаний відшкодувати потерпілому, крім моральної шкоди, ще й збитки у подвійному розмірі (ч. 2 ст. 230 ЦКУ).

З юридичною частиною ми з вами розібралися. А що повинно відбуватися в бухгалтерському обліку і з податками?

Бухоблік і податки

Повернути отримане. Наслідки визнання договору недійсним учасники правочину відображають у бухгалтерському обліку, керуючись принципом превалювання сутності операції над її юридичною формою (ст. 4 Закону про бухоблік). Тому використовують загальні правила виправлення бухгалтерських помилок. Подробиці викорінювання бухпомилок див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 25, с. 5.

Наприклад, якщо за договором купівлі-продажу спочатку відбулося відвантаження товару, то продавець цю операцію зафіксував проводками: Дт 361 — Кт 702; Дт 702 — Кт 641/ПДВ; Дт 902 — Кт 281/склад. Відповідно покупець оприбуткував куплений товар так: Дт 281/склад — Кт 631; Дт 644/1 — Кт 631; Дт 641/ПДВ — Кт 644/1.

Потім при визнанні договору недійсним протягом звітного року продавець зробить записи методом «червоне сторно»: Дт 361 — Кт 702; Дт 702 — Кт 643/2; Дт 902 — Кт 281/у дорозі, а в момент повернення товару: Дт 281/склад — Кт 281/у дорозі. При цьому покупець запише теж методом «червоне сторно»: Дт 281/склад — Кт 631; Дт 641/ПДВ — Кт 631 і прямим записом у позабалансовому обліку: Дт 023.

Оскільки податковий облік спирається на дані бухобліку, така помилка спричинить викривлення прибуткового об’єкта. А тому

раніше подану за період реалізації товару. Якщо така помилка призвела до недоплати податку до бюджету, то потрібно буде ще донарахувати податкові зобов’язання і сплатити самоштраф. Як уточнитися, див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 25.

У ПДВ-обліку на дату першої події (відвантаження товарів / постачання послуг або отримання оплати за них) постачальник повинен нарахувати податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ (п. 187.1 ПКУ). Покупець відображає податковий кредит (ПК) на підставі зареєстрованої податкової накладної (пп. 198.2, 198.6 ПКУ). Після визнання договору недійсним сторони повинні повернути все одержане за правочином. На дату повернення товару (див. лист ДПАУ від 15.11.2007 р. № 14316/5/16-1516) постачальник виписує розрахунок коригування (РК). Відкоригувати ПЗ він зможе тільки після реєстрації покупцем такого РК. А ось покупець зобов’язаний зменшити ПК у періоді повернення товару, не чекаючи на реєстрацію РК.

А якщо товару, який був переданий за договором, уже немає? У такому разі доведеться відшкодувати вартість переданого майна за цінами на момент відшкодування. Тобто в умовах нашого прикладу продавець зробить запис: Дт 311 — Кт 361, а покупець: Дт 631 — Кт 311. Якщо виникне різниця в більший бік, продавець включить її в доходи (Дт 311 — Кт 719), а покупець спише на витрати в періоді перерахування грошей (Дт 949 — Кт 311). Але, швидше за все, податківці будуть проти всіх витрат (цих плюс виходячи з вартості товару) і податкового кредиту покупця за таким недійсним договором.

Детальніше про наслідки нотаріального непосвідчення договору оренди читайте в «Податки & бухоблік», 2018, № 74, с. 37.

Усе отримане — державі. Адміністративно-господарську санкцію на користь держави за «антидержавним» правочином відображають так:

— товар передано, оплата пройшла — у покупця товар: Дт 642 — Кт 281; Дт 642 — Кт 641/ПДВ; Дт 948 — Кт 642, а у продавця гроші: Дт 642 — Кт 311; Дт 948 — Кт 642;

— передано тільки товар — у покупця товар і гроші: Дт 642 — Кт 281; Дт 642 — Кт 641/ПДВ; Дт 642 — Кт 311; Дт 948 — Кт 642;

— товар оплачено авансом, але не отримано — у продавця товар і гроші: Дт 642 — Кт 281; Дт 642 — Кт 641/ПДВ; Дт 642 — Кт 311; Дт 948 — Кт 642.

Врахуйте! З 23 травня 2020 року високодохідники і малодохідники-добровольці застосовують збільшуючу різницю згідно з п.п. 140.5.11 ПКУ на штрафи і пеню, нараховані податківцями та іншими державними органами.

Що стосується ПДВ, то товар, що вилучається в дохід держави, фактично не використовується в господарській діяльності підприємства. Тому за вимогою п. 198.5 ПКУ доведеться нарахувати ПЗ. База оподаткування — не нижче ціни придбання товару (п. 189.1 ПКУ).

Відшкодування шкоди. Сторона, яка постраждала від недійсного правочину, суму належних до відшкодування збитків і моральної шкоди показує у складі інших операційних доходів: Дт 374 — Кт 715. У момент отримання присуджених сум зробить запис: Дт 311 — Кт 374.

У прибутковому обліку ПКУ не передбачає жодних коригувань щодо цього виду доходів. Тому такі суми потраплять під оподаткування у складі бухгалтерського фінрезультату.

ПДВ також тут не виникне — отримане відшкодування шкоди не включають до бази нарахування ПЗ за нормами п. 188.1 ПКУ.