Продовжена позовна давність, або Коли тепер списувати безнадійку?

Що Та як продовжувати?

Згідно з п. 5 Закону № 540 до Прикінцевих і перехідних положень ЦКУ додано п. 12, який звучить так: під час дії карантину, встановленого Кабміном з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, встановлені ст. 257, 258, 362, 559, 681, 728, 786, 1293 цього Кодексу, продовжуються на строк дії такого карантину. Це означає, що:

1) продовження стосується тільки тих строків позовної давності (ПД), які не минули до введення карантину (тобто в період з 12 березня і до останнього дня карантину включно) (про те, як розрахувати строки ПД, див. «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 56). А ось

Таку заборгованість слід списати у звичайні строки — після закінчення 3 років (чи іншого більш тривалого строку, який сторони погодили в договорі). Тобто заборгованість, ПД за якою минула 11.03.2020 р., можна списати в цьому ж місяці;

2) ПД продовжується на весь період дії карантину незалежно від того, в який з днів карантину минули 3 роки. Припустимо, карантин закінчиться 22.05.2020 р., а 3 роки (чи інший більш тривалий строк, установлений у договорі) за заборгованістю минули 15.03.2020 р. Тоді ПД за цією заборгованістю мине 26.05.2020 р. (22.05.2020 р. + 4 дні (які припали на період карантину — з 12.03.2020 р. по 15.03.2020 р.)). Якщо ж 3 роки закінчилися 30.04.2020 р. (при тій же даті закінчення карантину) ПД мине 11.07.2020 р. (22.05.2020 р. + 50 днів).

Ну і, звичайно ж, продовження діє тільки щодо тієї заборгованості, яка списується з причини закінчення строку ПД. Якщо причина інша — жодних відстрочень немає. Наприклад, якщо боржник ліквідувався в період дії карантину, а суб’єкт господарювання хоче списати дебіторську заборгованість у зв’язку з недостатністю майна ліквідованого боржника, то чекати на закінчення карантину не потрібно. Можна списати заборгованість відразу — у періоді його ліквідації.

Плануємо податкове навантаження

Очевидно, що сам порядок бухгалтерського і податкового обліку списаної заборгованості у зв’язку з перенесенням її списання не зміняться. Тобто продовжену заборгованість у бухгалтерському обліку списують точно так само, як і непродовжену. І податкові наслідки списання продовженої безнадійки = податковим наслідкам списання непродовженої заборгованості. Просто у зв’язку з продовженням ПД ці наслідки можуть настати в іншому звітному періоді. Виходить, карантинне продовження ПД безпосередньо впливає на суму податкових зобов’язань (ПЗ), яку доведеться заплатити суб’єктам господарювання за конкретний звітний період. Ну а щоб цей вплив оцінити, давайте згадаємо, як відображають у бухгалтерському і податковому обліках списання безнадійної заборгованості (за неоплаченими постачаннями/придбаннями і за неотовареними оплатами) та які податкові наслідки має сам факт закінчення строку ПД.

Списання заборгованості в обліку

Дебіторська заборгованість. Грошову* безнадійну дебіторку в загальному випадку списують за рахунок резерву сумнівних боргів (РСБ) (детальніше про нього див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 56): Дт 38 — Кт 34, 36, 37. Якщо РСБ недостатньо, залишок безнадійної дебіторської заборгованості списують прямо до складу інших операційних витрат: Дт 944 — Кт 34, 36, 37. Такою ж проводкою списують дебіторку, під яку РСБ узагалі не створювався (наприклад, товарну** заборгованість: Дт 944 — Кт 371 — на суму заборгованості з урахуванням ПДВ). Коригування ПК при списанні товарної дебіторки відображають записом: Дт 644/1 — Кт 641/ПДВ — у разі нарахування компенсуючих ПЗ, або Дт 641/ПДВ — Кт 644/1 (методом «червоне сторно») — у разі коригування ПК на підставі бухдовідки.

* Товари/роботи/послуги відвантажені/виконані/надані, але не оплачені покупцем.

** Перерахована передоплата, але товари/роботи/послуги не отримані.

Як бачите, списання дебіторки впливає на бухгалтерський фінрезультат тільки в тому випадку, якщо вона списується не за рахунок РСБ. У результаті такого списання збільшуються витрати звітного періоду і зменшується бухгалтерський прибуток (збільшується збиток), а відповідно, перенесення списання на майбутні періоди здійснить зворотний вплив на бухфінрезультат поточного звітного періоду. А ось

Тому й перенесення списання такої заборгованості на бухфінрезультат не вплине.

До речі, не забудьте суму списаної заборгованості (як грошової, так і товарної) показати за дебетом субрахунку 071. Списати її звідти можна буде тільки через 3 роки з дати списання (раніше — тільки в разі отримання коштів від боржника).

Кредиторська заборгованість. Грошову кредиторську заборгованість (товари/послуги отримані, але не оплачені) списують так:

— на суму списаної заборгованості з урахуванням ПДВ: Дт 631, 685 — Кт 717;

— на суму ПДВ: Дт 949 — Кт 641/ПДВ — у разі нарахування компенсуючих ПЗ або Дт 641/ПДВ — Кт 644 (методом «сторно») й одночасно Дт 949 — Кт 644 — у разі коригування ПК на підставі бухдовідки.

Списання товарної кредиторки (аванс отриманий, але товари не відвантажені / послуги не надані) показують кореспонденцією:

— Дт 681 — Кт 717 (на суму заборгованості, у тому числі ПДВ);

— Дт 643 — Кт 641/ПДВ (методом «сторно» на суму ПДВ).

Загалом у результаті списання кредиторської заборгованості бухоблікові доходи збільшуються. Якщо ж у зв’язку з продовженням ПД списати кредиторку у звітному періоді не вдасться, бухприбуток цього періоду буде менше (збитки більші).

Податок на прибуток

Для малодохідників, які не коригують бухфінрезультат на різниці з розд. III ПКУ, податковоприбуткові наслідки перенесення ПД будуть повністю ідентичні бухгалтерським наслідкам. Тобто перенесення списання дебіторської заборгованості, не забезпеченої РСБ, призведе до збільшення об’єкта оподаткування за звітний період, а перенесення списання кредиторської заборгованості — до його зменшення.

Аналогічно вплине продовження кредиторки й на об’єкт оподаткування високодохідників/малодоходників-добровольців. А ось у частині дебіторської заборгованості для них усе по-іншому.

Згідно з п. 139.2 ПКУ високодохідники і малодохідники-добровольці при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток враховують усю списану в бухобліку (у тому числі й за рахунок РСБ) дебіторку, яка відповідає ознакам безнадійності, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ (сюди входить у тому числі й заборгованість зі строком ПД, що минув (детальніше про податкові ознаки безнадійності див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 36), а витрати на створення РСБ на прибутковий об’єкт оподаткування не впливають.

Крім того, якщо боржником з дебіторки є «нульовик» або неплатник податку на прибуток (окрім фізосіб* і неприбутківців, за якими діють свої різниці, встановлені пп. 140.5.9 та 140.5.14 ПКУ), то в періоді закінчення ПД ця заборгованість повинна збільшити об’єкт оподаткування високодохідника** (згідно з пп. 140.5.10 та 14.1.257 ПКУ).

* Податківці не поширюють цей виняток на підприємців-єдинників (БЗ 102.12).

** В усякому разі, на цьому наполягають податківці. Хоча щодо грошової дебіторської заборгованості з такими їх вимогами можна й посперечатися (детальніше див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 63, с. 2).

Проте і різниці з п. 139.2 ПКУ, і різниці з п.п. 140.5.10 ПКУ потрібно буде розраховувати потім — у тому періоді, у якому мине продовжена ПД (і буде списано заборгованість).

ПДВ

Дебіторська заборгованість. У разі списання грошової дебіторської заборгованості підстав для коригування ПЗ не виникає (див. лист ГУ ДФС у Херсонській обл. від 15.05.2018 р. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13, БЗ 101.06). Тому й перенесення її списання (строків ПД) жодного впливу на суму ПДВ-зобов’язань не здійснить.

Якщо ж у зв’язку з карантином ПД мине в іншому звітному періоді, то й обов’язок відкоригувати ПК настане пізніше.

Нагадаємо, що зменшувати ПК податківці радять так (див. лист ДФСУ від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК):

— за придбаннями до 01.07.2015 р. — на підставі бухдовідки;

— за придбаннями після 01.07.2015 р. — через компенсуючі ПДВ-зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Кредиторська заборгованість. Наявність простроченої грошової кредиторки, на думку податківців (яку, на жаль, підтримують і суди), — теж підстава для коригування ПК. Причому механізм зменшення тут той же, що й у випадку з простроченою товарною дебіторкою (див. листи ДФСУ від 30.07.2019 р. № 3563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 08.02.2019 р. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 28.11.2018 р. № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

У періоді закінчення строку ПД за товарною кредиторкою продавець має право відкоригувати ПЗ. Щоправда, податківці вважають, що зробити це платник може тільки на підставі зареєстрованого РК (див., зокрема, листи ДПСУ від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ДФСУ від 09.08.2019 р. № 3720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.03.2019 р. № 898/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). А зареєструвати РК після закінчення 1095 днів технічно неможливо (детальніше про проблематику цього питання див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 32, с. 18). Якщо погодитися з позицією податківців, виходить, що закінчення ПД за товарною кредиторкою, а відповідно, й перенесення цього строку ніяк не вплине на суму ПДВ-зобов’язань платника.

Єдиний податок

Дебіторська заборгованість. ЄП-дохід у зв’язку із закінченням ПД за дебіторкою (її списанням) не виникає. Тому й перенесення строків ПД за такою заборгованістю мине для єдинників без наслідків.

Кредиторська заборгованість. Сума грошової кредиторки, за якою минув строк ПД на дату її списання (п. 292.6 ПКУ), включається до складу доходів єдинника групи 3, який є платником ПДВ (абзац третій п. 292.3 ПКУ). Звичайно, перенесення списання заборгованості на наступний період відстрочить дату виникнення цього доходу.

Зауважте: податківці вважають, що ЄП-дохід на суму списаної кредиторки виникає й у «юриків» на ЄП — неПДВшників (лист ДПСУ від 17.04.2020 р. № 1579/6/99-00-04-02-02-06/ІПК, листи ДФСУ від 22.02.2019 р. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК і від 25.05.2016 р. № 11405/6/99-99-12-02-03-15).

А ось підприємці — єдиноподатники груп 1 — 3 (без ПДВ) суму списаної грошовою кредиторки оподатковують ПДФО (і ВЗ) як непідприємницький, «громадянський» дохід (п.п. 2 п. 297.1 ПКУ).

Списання ж товарної кредиторської заборгованості, на наш погляд, не збільшує дохід юрособи-єдинника незалежно від його ПДВ-статусу.

У ФОП-єдиноподатника дохід при списанні товарної кредиторки теж виникати не повинен. Отримані передоплати (аванси) вже були раніше включені до доходу ФОП-єдиноподатника (на дату їх надходження), а отже, повторно відображати суми авансів у складі доходів при списанні заборгованості не потрібно.

Щоправда, податківці можуть не погодитися з таким підходом. Товарну кредиторку, що списується, вони можуть розглядати як безповоротну фіндопомогу. А надана ФОП-єдиноподатнику безповоротна фіндопомога, на думку фіскалів, належить до надходжень, не пов’язаних зі здійсненням підприємницької діяльності (див. БЗ 107.01.03). А отже, вона не потрапляє до єдиноподаткового доходу ФОП і повинна оподатковуватися ПДФО і ВЗ як «громадянський» дохід фізособи. Звісно, що при такому підході сума отриманих авансів, яка була включена до об’єкта оподаткування ЄП, має бути виключена з єдиноподаткових доходів, щоб не було подвійного оподаткування.

Очевидно, що наслідки перенесення списання такої заборгованості безпосередньо залежатимуть від того, як вирішить діяти підприємець.

ПДФО І ВЗ ДЛЯ ЗАГАЛЬНОПОДАТНИКА

Дебіторська заборгованість. Списання дебіторки не вплине на суму оподатковуваного доходу загальноподатника, списати ії на витрати підприємець не може (тому що подібні витрати не передбачені п.п. 177.4 ПКУ). Тому у зв'язку з перенесенням її списання ніяких податкових наслідків для підприємця не настане.

Кредиторська заборгованість. Грошову кредиторську заборгованість, списану після закінчення строку ПД, включають до доходу підприємця-загальноподаткника (п.п. 2 п. 6 Порядку № 481). Підтверджують це й податківці (див. БЗ 104.04). А от

Оскільки в момент її списання підприємець коригує раніше відображений дохід (у вигляді авансу за товари/роботи/послуги) й одночано показує дохід на суму списаної кредиторської заборгованості.

Детальніше про податкові наслідки списання заборгованості у зв’язку із закінченням ПД див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 23, с. 36.