Одразу умовимося — тут ми не розглядаємо ситуацію, коли мають місце два відособлені постачання: (1) виготовлених віконних блоків і (2) виконаних робіт з їх установлення. Нас цікавить випадок, коли вартість установлення окремо в договорі не виділена, а входить в ціну товару (продукції), що поставляється. Тоді залежно від виду та умов укладеної угоди можливі декілька варіантів взаємовідносин між сторонами. Ось вони.
Поставочний варіант
Юридичний бік. При такому варіанті розвитку подій встановлення віконних блоків не є окремим предметом договору, а є невід’ємною частиною договору поставки (ст. 712 ЦКУ, ст. 265 ГКУ). Наприклад, у такому договорі прописано, що
зобов’язання постачальника вважаються виконаними, коли виготовлені віконні блоки встановлені і готові до використання
Така можливість передбачена ст. 673 ЦКУ. Там дослівно сказано: якщо продавець при укладенні договору купівлі-продажу був повідомлений покупцем про конкретну мету придбання товару, продавець зобов’язаний передати покупцеві товар, придатний для використання з цією метою. На постачання товарів ця норма ЦКУ також поширюється. Адже до відносин постачання, не врегульованих ГКУ, застосовуються відповідні положення ЦКУ про договір купівлі-продажу (ч. 6 ст. 265 ГКУ). А згідно з ч. 1 ст. 656 ЦКУ предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який буде створений продавцем у майбутньому. Тоді сторони договору виступатимуть продавцем і покупцем, між якими відбудеться постачання товару — віконних блоків. У договорі при цьому буде вказана єдина сума з урахуванням вартості віконних блоків та їх встановлення (монтажу).
НП(С)БО-облік. Оскільки поставляється продукція/товар, дохід, виручку від її реалізації визнають за наявності усіх перерахованих в п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід» умов. Зазвичай дохід від реалізації продукції/товарів визнають на дату останньої з подій: (1) передачі ризиків або (2) втрати контролю.
Як правило, втрата контролю супроводжується переходом права власності на товар (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345). У нашому конкретному випадку дохід від реалізації віконних блоків (Дт 361 — Кт 701) виникне у бухгалтерському обліку після закінчення процесу їх установлення на об’єкті покупця. До цього моменту відвантажена покупцеві продукція (віконні блоки) обліковуватиметься на балансі продавця як готова продукція в дорозі: Дт 263 — Кт 261 (п. 5.9 Методрекомендаций з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2).
Одночасно з доходом від реалізації списують собівартість реалізованої продукції (п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати»): Дт 901 — Кт 263. До неї увійдуть і витрати на встановлення самостійно виготовлених віконних блоків.
Оформляють такий продаж віконних блоків видатковою накладною, яку виписують на договірну вартість.
Прибутковий облік. Високодохідникам і малодохідникам-добровольцям при реалізації віконних блоків вітчизняним контрагентам не варто турбуватися про податковоприбуткові різниці. Для таких операцій ПКУ вони не передбачені.
ПДВ-облік. За договором поставки віконних блоків, що засвідчує до того ж домовленість сторін про виконання постачальником ще й робіт з їх встановлення, відбувається постачання товарів. Послуга з установлення окремо не поставляється — вона входить у вартість готової продукції. Фіксує цей факт видаткова накладна. Тобто
ПДВ-об’єктом тут виступає товар — віконні блоки
За таких умов у податковій накладній (ПН) повинна засвітитися номенклатура постачання — товар (віконні блоки) з кодом згідно з УКТ ЗЕД. Складають її на договірну вартість такого товару. Якщо мінімальна база оподаткування ПДВ (звичайна ціна) перевищує договірну вартість віконних блоків, що реалізовуються, на суму такого перевищення нараховують податкові зобов’язання (ПЗ). Відображають їх у складі витрат підприємства проводкою: Дт 949 — Кт 641/ПДВ.
Чи не вбачається в таких умовах безоплатне надання послуги? Думаємо, що вважати встановлення вікон безоплатно наданою послугою підстав немає. Адже окремо послуга зі встановлення не поставляється. Вона входить у вартість готової продукції (віконних блоків). Відповідно — жодної безоплатної послуги тут немає.
Підрядний варіант
Юридичний бік. Виготовляти і встановлювати віконні блоки на об’єкті покупця можна у рамках договору підряду (ст. 837 ЦКУ). У такому разі це буде вже не постачання віконних блоків, а постачання робіт, результатом виконання яких стане виготовлення і встановлення віконних блоків на об’єкті замовника.
Самі виготовлені віконні блоки у такому разі можна розглядати як матеріал підрядника, з якого він виконує роботу для замовника (ч. 1 ст. 839 ЦКУ). А загальну суму, яку покупець сплачує за віконні блоки та їх установлення, можна вважати ціною договору. Остання згідно з ч. 3 ст. 843 ЦКУ включає відшкодування витрат підрядника (витрати на виготовлення віконних блоків) і плату за виконану ним роботу (встановлення цих віконних блоків на об’єкті замовника).
Тому встановлені віконні блоки будуть матеріальним результатом виконаної роботи з їх установлення.
НП(С)БО-облік. Порядок визнання доходу від виконаних робіт (Дт 361 — Кт 703) визначають пп. 10 — 14 НП(С)БО 15. У вказаних нормах є дві важливі характерні особливості, а саме — дохід визнають:
1) виходячи зі ступеня завершеності операції;
2) на дату балансу.
А це означає, що навіть якщо на дату балансу робота ще не виконана (акт не підписаний), відобразити бухдохід підрядникові все одно доведеться (п. 10 НП(С)БО 15). Детальніше про це читайте в «Податки & бухоблік», 2021, № 15, с. 18.
Як оцінити дохід за ступенем завершеності, розповідають пп. 11 — 12 НП(С)БО 15. Якщо дохід від виконання робіт не може бути достовірно визначений, тоді його відображають у сумі понесених витрат (п. 13 НП(С)БО 15).
Одночасно з визнанням доходу витратами звітного періоду визнають собівартість виконаних робіт із виготовлення та встановлення віконних блоків (п. 7 НП(С)БО 16): Дт 903 — Кт 23.
Прибутковий облік. Тут рулюють правила бухобліку (п.п. 134.1.1 ПКУ). Тому податкові доходи/витрати у всіх платників податку на прибуток виникнуть одночасно з доходами/витратами бухгалтерськими. Жодних коригувань при виконанні робіт для резидентів ПКУ не встановлює.
ПДВ-облік. Орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ і відповідно складання ПН (якщо оплати ще не було!) буде дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, — акта виконаних робіт із виготовлення та встановлення віконних блоків. При цьому датою оформлення документа (як паперового, так і електронного) податківці вже давно називають дату його складання, а не підписання обома сторонами (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 24, с. 26).
У ПН на загальну суму робіт, включаючи вартість віконних блоків, виконавець-постачальник вказує тільки одну позицію номенклатури (самі виконані роботи без виокремлення вартості віконних блоків) і код послуг з ДКПП (п.п. «i» п. 201.1 ПКУ). Тому
при підрядному варіанті говорити про безоплатність виконання робіт з установлення взагалі не доводиться
Мінбазою тут також виступає звичайна ціна. І якщо вона перевищить договірну вартість виконаних робіт з виготовлення і встановлення віконних блоків, на різницю нараховують ПЗ з ПДВ: Дт 949 — Кт 641.
Безоплатне встановлення — окреме постачання
Юридичний бік. У договорі поставки сторони можуть вирішити розглядати виконання робіт з установлення віконних блоків як окреме безоплатне постачання. Тоді йтиметься про два види постачання:
1) виготовлених віконних блоків за договірною вартістю — оформляють передачу покупцеві видатковою накладною;
2) виконаних безоплатно робіт з установки — складають нульовий акт виконаних робіт за фактом встановлення віконних блоків.
НП(С)БО-облік. За датою передачі віконних блоків покупцеві (його представникові) визнають дохід від реалізації у розмірі їх договірної вартості (п. 8 НП(С)БО 15): Дт 361 — Кт 701. Одночасно з визнанням доходу списують на витрати собівартість віконних блоків: Дт 901 — Кт 261.
При безоплатному встановленні віконних блоків виконуються критерії визнання бухвитрат з пп. 5 і 6 НП(С)БО 16. Таку операцію фіксують записом: Дт 949 — Кт 23.
Прибутковий облік. Високодохідникам і малодохідникам-добровольцям не уникнути коригувань бухгалтерського фінрезультату. Його збільшують на вартість (орієнтуватися треба на собівартість) товарів/робіт/послуг, безоплатно переданих (абзац перший п.п. 140.5.10 ПКУ):
— «нульовикам» відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПКУ;
— особам, які не є платниками податку на прибуток, окрім фізичних осіб — платників ПДФО.
Тобто при безоплатній передачі робіт з установлення віконних блоків на користь ФОП-єдиноподатника збільшуючу різницю застосовувати доведеться (див. БЗ 102.12).
Із цього правила існують два винятки, якщо роботи безоплатно передані:
1) неприбутківцям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.9 ПКУ). Збільшуюча різниця виникає лише у тому випадку, якщо величина благодійних витрат на адресу неприбутківців перевищила 4 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. Ставлять її тільки на суму перевищення, тобто ту суму, яка вийшла за межі 4 % благодійного ліміту;
2) спортивним неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату передачі їм товарів, робіт, послуг (п.п. 140.5.14 ПКУ). Для розрахунку різниці встановлений спеціальний ліміт у розмірі 8 % оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік. На суму перевищення 8 % ліміту збільшують фінрезультат.
ПДВ-облік. При виконанні робіт з установлення віконних блоків без оплати, вважаємо, можна скористатися тим підходом, що просувають останнім часом податківці, а саме про неоподаткування безоплатного, включеного у вартість платного. Суть його така: якщо безоплатні передачі закалькулювати у вартість оподатковуваних товарів/послуг, які реалізовуються, то ПЗ з ПДВ згідно з п. 188.1 ПКУ за ними нараховувати не треба. Адже у такому разі немає окремої операції постачання товарів/послуг (див. лист ДПСУ від 15.01.2020 р. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). А безоплатно передані товари/послуги визнаються ПДВ-оподатковуваними у складі тієї операції, до вартості якої вони були включені (див. БЗ 101.06).
Детальніше про складання таких ПН див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 71, с. 7.
Підтвердити, що вартість безоплатно наданих послуг з установлення включена до продажної вартості віконних блоків, можна, наприклад, калькуляцією. Ну або за допомогою будь-якого іншого документа, визначеного обліковою політикою підприємства (див. листи ДПСУ від 25.05.2020 р. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і ДФСУ від 23.05.2019 р. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Додатково компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ при безоплатних передачах теж не виникають. З тим, що при безоплатних передачах подвійні ПЗ не нараховують і додаткових компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ не буде, давно згодні і податківці (див. листи ДПСУ від 22.06.2021 р. № 2508/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 22.01.2021 р. № 264/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.07). Детальніше про ПДВ-наслідки безоплатної передачі див. «Податки & бухоблік», 2020, № 71, с. 7.
МСФЗ-облік
Підприємства, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, визнають дохід за правилами, встановленими МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами». Цей стандарт передбачає п’ятикрокову модель визнання доходу. Тобто для визнання доходу треба зробити 5 певних дій. Детальний їх аналіз див. у «Податки & бухоблік», 2019, № 91.
У контексті нашої ситуації у підприємства є два обов’язки до виконання:
— поставити віконні блоки;
— виконати роботи з їх установлення.
Це товар і послуга, які відрізняються, оскільки покупець може отримати вигоду від товару або послуги окремо. Тому постачальникові віконних блоків треба ідентифікувати ці обов’язки до виконання, оцінити (розподілити загальну ціну операції на кожен компонент) і визнати дохід за кожною обіцяною операцією окремо (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 71, с. 15).
Припустимо, ціна операції (обіцяна компенсація в нашому випадку фіксована і прямо вказана в договорі поставки) складає 80000 грн. Якби віконні блоки продавалися окремо без встановлення, то їх ціна дорівнювала б 79800 грн. За встановлення віконних блоків було б отримано 4200 грн.
Оскільки у підприємства два обов’язки до виконання, йому належить розподілити ціну операції на кожен такий компонент: віконні блоки і встановлення (див. табл. 1).
Таблиця 1. Розподіл ціни операції на обов’язки до виконання
| Обов’язок до виконання | Ціна операції, грн | Ціна відособленого продажу, грн | Частка, % | Ціна після розподілу, грн |
| Віконні блоки | 80000 | 79800 | 95,00 (79800 : 84000 х 100) | 76000 (80000 х 95 : 100) |
| Установлення | 0 | 4200 | 5,00 (4200 : 84000 х 100) | 4000 (80000 х 5 : 100) |
| Всього | 80000 | 84000 | 100 | 80000 |
Припустимо, оплату від покупця віконних блоків продавець отримав вже після їх установлення.
Тоді за умови, що відвантаження віконних блоків відбулось 15 липня, їх установлення на об’єкті покупця — 19 липня, а оплата — 23 липня, продавець у своєму обліку зробить такі записи (див. табл. 2).
Таблиця 2. Визнання доходу в МСФЗ-обліку продавця
| № з/п | Дата | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | ||||
| 1 | 15.07 | Відвантажено віконні блоки, визнано дохід від реалізації у момент передачі контролю покупцеві (76000 грн х 120 % : 100 %) | 361* | 701 | 91200 |
| 2 | 15.07 | Визнано договірне зобов’язання виходячи з розрахункової вартості робіт з установлення віконних блоків (4000 грн х 120 % : 100 %) | 361* | 685 | 4800 |
| 3 | 15.07 | Складено ПН на договірну вартість і нараховано ПЗ з ПДВ виходячи із суми: | |||
| — визнаного доходу | 701 | 641/ПДВ | 15200 | ||
| — договірного зобов’язання | 643/1 | 641/ПДВ | 800 | ||
| 4 | 19.07 | Виконано встановлення віконних блоків, і визнано дохід по цих роботах | 685 | 703 | 4800 |
| 5 | 19.07 | Списано раніше відображені ПЗ з ПДВ | 703 | 643/1 | 800 |
| 6 | 23.07 | Отримано компенсацію за договором постачання віконних блоків від покупця | 311 | 361 | 96000 |
| * Якщо за договором оплата відбудеться тільки за умови, що виконано встановлення віконних блоків, тоді замість дебіторської заборгованості визнають договірний актив: Дт 377 — 701, Дт 377 — Кт 685. | |||||
ВИСНОВКИ
- За договором поставки віконних блоків, що засвідчує до того ж домовленість сторін про виконання постачальником ще й робіт з їх установлення, окремо послуга з установлення не поставляється — вона входить у вартість готової продукції. Про жодну безоплатну послугу тут не йдеться.
- У рамках договору підряду відбувається постачання робіт, результат виконання яких — виготовлення і встановлення віконних блоків на об’єкті замовника. Тут теж безоплатність не вбачається.
- Якщо безоплатне встановлення закалькулювати в продажну вартість віконних блоків, що поставляються, тоді ПЗ з ПДВ за такими послугами нараховувати не треба.
