Товар с услугой по одной цене: когда маячит бесплатность?

Сразу условимся: здесь мы не рассматриваем ситуацию, когда имеют место две обособленные поставки: (1) изготовленных оконных блоков и (2) выполненных работ по их установке. Нас интересует случай, когда стоимость установки отдельно в договоре не выделена, а входит в цену поставляемого товара (продукции). Тогда в зависимости от вида и условий заключенного соглашения возможно несколько вариантов взаимоотношений между сторонами. Вот они.

Поставочный вариант

Юридическая сторона. При таком варианте развития событий установка оконных блоков не является отдельным предметом договора, а представляет собой неотъемлемую часть договора поставки (ст. 712 ГКУ, ст. 265 ХКУ). К примеру, в таком договоре прописано, что

Такая возможность предусмотрена ст. 673 ГКУ. Там дословно сказано: если продавец при заключении договора купли-продажи был уведомлен покупателем о конкретной цели приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования с этой целью. На поставку товаров эта норма ГКУ также распространяется. Ведь к отношениям поставки, не урегулированным ХКУ, применяются соответствующие положения ГКУ о договоре купли-продажи (ч. 6 ст. 265 ХКУ). А согласно ч. 1 ст. 656 ГКУ предметом договора купли-продажи может быть товар, который будет создан продавцом в будущем. Тогда стороны договора будут выступать продавцом и покупателем, между которыми произойдет поставка товара — оконных блоков. В договоре при этом будет указана единая сумма с учетом стоимости оконных блоков и их установки (монтажа).

НП(С)БУ-учет. Поскольку поставляется продукция/товар, доход (выручку) от ее реализации признают при наличии всех перечисленных в п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход» условий. Обычно доход от реализации продукции/товаров признают на дату последнего из событий: (1) передачи рисков или (2) потери контроля.

Как правило, потеря контроля сопровождается переходом права собственности на товар (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345). В нашем конкретном случае доход от реализации оконных блоков (Дт 361 — Кт 701) возникнет в бухгалтерском учете по завершении процесса их установки на объекте покупателя. До этого момента отгруженная покупателю продукция (оконные блоки) будет учитываться на балансе продавца как готовая продукция в пути: Дт 263 — Кт 261 (п. 5.9 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2).

Одновременно с доходом от реализации списывают себестоимость реализованной продукции (п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы»): Дт 901 — Кт 263. В нее войдут и расходы на установку самостоятельно изготовленных оконных блоков.

Оформляют такую продажу оконных блоков расходной накладной, которую выписывают на договорную стоимость.

Прибыльный учет. Высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам при реализации оконных блоков отечественным контрагентам не стоит беспокоиться о налоговоприбыльных разницах. Для таких операций НКУ они не предусмотрены.

НДС-учет. По договору поставки оконных блоков, удостоверяющему к тому же договоренность сторон о выполнении поставщиком еще и работ по их установке, происходит поставка товаров. Услуга по установке отдельно не поставляется — она входит в стоимость готовой продукции. Фиксирует этот факт расходная накладная. То есть

При таких условиях в налоговой накладной (НН) должна засветиться номенклатура поставки — товар (оконные блоки) с кодом согласно УКТ ВЭД. Составляют ее на договорную стоимость такого товара. Если минимальная база обложения НДС (обычная цена) превышает договорную стоимость реализуемых оконных блоков, на сумму такого превышения начисляют налоговые обязательства (НО). Отражают их в составе расходов предприятия проводкой: Дт 949 — Кт 641/НДС.

Не усматривается ли в таких условиях бесплатное предоставление услуги? Полагаем, что считать установку бесплатно предоставленной услугой оснований нет. Ведь отдельно услуга по установке не поставляется. Она входит в стоимость готовой продукции (оконных блоков). Соответственно никакой бесплатной услуги здесь нет.

Подрядный вариант

Юридическая сторона. Изготавливать и устанавливать оконные блоки на объекте покупателя можно в рамках договора подряда (ст. 837 ГКУ). В таком случае это будет уже не поставка оконных блоков, а поставка работ, результатом выполнения которых станут изготовление и установка оконных блоков на объекте заказчика.

Сами изготовленные оконные блоки в таком случае можно рассматривать как материал подрядчика, из которого он выполняет работу для заказчика (ч. 1 ст. 839 ГКУ). А общую сумму, которую покупатель уплачивает за оконные блоки и их установку, можно считать ценой договора. Последняя согласно ч. 3 ст. 843 ГКУ включает возмещение расходов подрядчика (расходы на изготовление оконных блоков) и плату за выполненную им работу (установку этих оконных блоков на объекте заказчика).

Так что установленные оконные блоки будут материальным результатом выполненной работы по их установке.

НП(С)БУ-учет. Порядок признания дохода от выполненных работ (Дт 361 — Кт 703) определяют пп. 10 — 14 НП(С)БУ 15. В указанных нормах есть две важные характерные особенности, а именно доход признают:

1) исходя из степени завершенности операции;

2) на дату баланса.

А это значит, что даже если на дату баланса работа еще не выполнена (акт не подписан), отразить бухдоход подрядчику все равно придется (п. 10 НП(С)БУ 15). Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 15, с. 18.

Как оценить доход по степени завершенности, рассказывают пп. 11 — 12 НП(С)БУ 15. Если доход от выполнения работ не может быть достоверно определен, тогда его отражают в сумме понесенных расходов (п. 13 НП(С)БУ 15).

Одновременно с признанием дохода расходами отчетного периода признают себестоимость выполненных работ по изготовлению и установке оконных блоков (п. 7 НП(С)БУ 16): Дт 903 — Кт 23.

Прибыльный учет. Тут рулят правила бухучета (п.п. 134.1.1 НКУ). Поэтому налоговые доходы/расходы у всех плательщиков налога на прибыль возникнут одновременно с доходами/расходами бухгалтерскими. Никаких корректировок при выполнении работ для резидентов НКУ не устанавливает.

НДС-учет. Ориентиром для начисления НО по НДС и соответственно составления НН (! если оплаты еще не было) будет дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг — акта выполненных работ по изготовлению и установке оконных блоков. При этом датой оформления документа (как бумажного, так и электронного) налоговики уже давно называют дату его составления, а не подписания обеими сторонами (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 24, с. 26).

В НН на общую сумму работ, включая стоимость оконных блоков, исполнитель-поставщик указывает только одну позицию номенклатуры (сами выполненные работы без выделения стоимости оконных блоков) и код услуг по ГКПУ (п.п. «i» п. 201.1 НКУ). Так что

Минбазой здесь также выступает обычная цена. И если она превысит договорную стоимость выполненных работ по изготовлению и установке оконных блоков, на разницу начисляют НО по НДС: Дт 949 — Кт 641.

Бесплатная установка — отдельная поставка

Юридическая сторона. В договоре поставки стороны могут решить рассматривать выполнение работ по установке оконных блоков как отдельную бесплатную поставку. Тогда речь пойдет о двух видах поставки:

1) изготовленных оконных блоков по договорной стоимости — оформляют передачу покупателю расходной накладной;

2) выполненных бесплатно работ по установке — составляют нулевой акт выполненных работ по факту установки оконных блоков.

НП(С)БУ-учет. По дате передачи оконных блоков покупателю (его представителю) признают доход от реализации в размере их договорной стоимости (п. 8 НП(С)БУ 15): Дт 361 — Кт 701. Одновременно с признанием дохода списывают на расходы себестоимость оконных блоков: Дт 901 — Кт 261.

При бесплатной установке оконных блоков выполняются критерии признания бухрасходов из пп. 5 и 6 НП(С)БУ 16. Такую операцию фиксируют записью: Дт 949 — Кт 23.

Прибыльный учет. Высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не уйти от корректировок бухгалтерского финрезультата. Его увеличивают на стоимость (ориентироваться нужно на себестоимость) товаров/работ/услуг, бесплатно переданных (абзац первый п.п. 140.5.10 НКУ):

— «нулевикам» в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ;

— лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль, кроме физических лиц — плательщиков НДФЛ.

То есть при бесплатной передаче работ по установке оконных блоков в пользу ФЛП-единоналожника увеличивающую разницу применять придется (см. БЗ 102.12).

Из этого правила существуют два исключения, если работы бесплатно переданы:

1) неприбыльщикам, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.9 НКУ). Увеличивающая разница возникает только в том случае, если величина благотворительных расходов в адрес неприбыльщиков превысила 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. Ставят ее только на сумму превышения, т. е. ту сумму, которая вышла за пределы 4 % благотворительного лимита;

2) спортивным неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату передачи им товаров, работ, услуг (п.п. 140.5.14 НКУ). Для расчета разницы установлен специальный лимит в размере 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. На сумму превышение 8 % лимита увеличивают финрезультат.

НДС-учет. При выполнении работ по установке оконных блоков без оплаты можно, считаем, воспользоваться продвигаемым в последнее время налоговиками подходом о необложении бесплатного, включенного в стоимость платного. Суть его состоит в том, что если бесплатные передачи закалькулировать в стоимость реализуемых облагаемых товаров/услуг, то НО по НДС согласно п. 188.1 НКУ по ним начислять не нужно. Ведь в таком случае нет отдельной операции поставки товаров/услуг (см. письмо ГНСУ от 15.01.2020 г. № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). А бесплатно переданные товары/услуги признаются НДС-облагаемыми в составе той операции, в стоимость которой они были включены (см. БЗ 101.06).

Подробнее о составлении таких НН см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 71, с. 7.

Подтвердить, что стоимость бесплатно предоставленных услуг по установке включена в продажную стоимость оконных блоков, можно, например, калькуляцией. Ну или с помощью любого другого документа, определенного учетной политикой предприятия (см. письма ГНСУ от 25.05.2020 г. № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Дополнительно компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ при бесплатных передачах тоже не возникают. С тем, что при бесплатных передачах двойных НО не начисляют и дополнительных компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ не будет, давно согласны и налоговики (см. письма ГНСУ от 22.06.2021 г. № 2508/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 22.01.2021 г. № 264/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.07). Подробнее об НДС-последствиях бесплатной передачи см. «Налоги & бухучет», 2020, № 71, с. 7.

МСФО-учет

Предприятия, которые составляют финансовую отчетность по международным стандартам, признают доход по правилам, установленным МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами». Этот стандарт предусматривает пятишаговую модель признания дохода. То есть для признания дохода нужно сделать 5 определенных действий. Подробный их анализ см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 91.

В контексте нашей ситуации у предприятия есть две обязанности к исполнению:

— поставить оконные блоки;

— выполнить работы по их установке.

Это отличимые товар и услуга, так как покупатель может получить выгоду от товара или услуги в отдельности. Поэтому поставщику оконных блоков нужно идентифицировать эти обязанности к исполнению, оценить (распределить общую цену операции на каждый компонент) и признать доход по каждой обещанной операции отдельно (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 71, с. 15).

Допустим, цена операции (обещанная компенсация в нашем случае фиксированная и прямо указана в договоре поставки) составляет 80000 грн. Если бы оконные блоки продавались отдельно без установки, то их цена была бы равна 79800 грн. За установку оконных блоков было бы получено 4200 грн.

Поскольку у предприятия две обязанности к исполнению, ему предстоит распределить цену операции на каждый такой компонент: оконные блоки и установку (см. табл. 1).

Таблица 1. Распределение цены операции на обязанности к исполнению

Предположим, оплату от покупателя оконных блоков продавец получил уже после их установки.

Тогда при условии, что отгрузка оконных блоков состоялась 15 июля, их установка на объекте покупателя — 19 июля, а оплата — 23 июля, продавец в своем учете сделает такие записи (см. табл. 2).

Таблица 2. Признание дохода в МСФО-учете продавца