* Під продавцем ми розумітимемо виробника і офіційного дистриб’ютора, а під покупцем — оптового/роздрібного продавця. Бонусних програм для роздрібних покупців ми не торкаємося.
Під ретробонусом прийнято розуміти мотиваційну/стимулюючу виплату, яку постачальник продукції виплачує своїм покупцям після виконання ними заздалегідь обумовлених умов відповідно до укладених договорів.
Частка «ретро» говорить про те, що бонус виплачується після відвантаження (реалізації) товарів. При цьому ціна раніше проданих товарів не змінюється.
Ретробонуси продавці товарів зазвичай виплачують покупцям за:
— виконання встановленого обсягу закупівель товарів;
— досягнення обумовлених обсягів продажів товарів;
— придбання певного асортименту товарів;
— дотримання рекомендованих цін;
— своєчасне і повне погашення заборгованості тощо.
Як варіант — ретробонуси можна встановити, наприклад, у розмірі обумовленого відсотка від суми закуплених покупцем товарів за попередній звітний період — рік для річного бонуса. З цих постулатів ми і виходитимемо.
Ретробонуси і ПДВ
Нацретробонуси. Податківці досить давно і послідовно наполягають на тому, що дії постачальників із стимулювання збуту продукції є маркетинговими послугами в розумінні п.п. 14.1.108 ПКУ (див. листи ДПСУ від 11.02.2020 р. № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 29.01.2020 р. № 347/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 27.01.2020 р. № 312/6/99-00-07-03-02-06/ІПК і від 27.01.2020 р. № 311/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04). А мотиваційні і стимулюючі виплати (бонуси) у грошовій формі, які вони натомість виплачують покупцям, — платою за такі послуги. Тобто, за логікою фіскалів, йдеться про зустрічні маркетингові послуги з боку покупця товарів. Як результат — у покупця продукції при отриманні таких мотиваційних виплат (бонусів) виникає об’єкт оподаткування ПДВ (п.п. 14.1.185, п. 185.1 ПКУ). Звідси висновок:
на суму ретробонуса покупець повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ
Базу оподаткування щодо ретробонусів обчислюють за правилами п. 188.1 ПКУ — нею буде сума отриманих мотиваційних виплат.
Дату виникнення ПДВ-зобов’язань визначають за п. 187.1 ПКУ на дату події, яка настане першою: або на дату зарахування суми бонусів на банківський рахунок, або на дату оформлення документа, що засвідчить факт постачання маркетингових послуг покупцем товарів. На дату виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ складають податкову накладну (ПН) виходячи із суми отриманої винагороди (мотиваційних виплат) і реєструють її в ЄРПН.
Постачальник продукції й одночасно одержувач маркетингових послуг за наявності зареєстрованої ПН має право відобразити податковий кредит (ПК) з ПДВ (див. листи ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 06.02.2017 р. № 2104/6/99-99-15-03-02-15).
ЗЕД-ретробонуси. Виплату продавцем-нерезидентом винагороди у грошовій формі (бонуса) покупцеві-резидентові за досягнення ним відповідних показників закупівлі продукції фіскали також прирівнюють до маркетингових послуг (див. лист ДПСУ від 27.11.2019 р. № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Такі послуги є об’єктом ПДВ-оподаткування. А ретробонус у грошовій формі, у свою чергу, — компенсацією вартості таких послуг.
Місце постачання маркетингових послуг визначають за п. 186.4 ПКУ, тобто за місцем реєстрації постачальника.
Оскільки постачальником послуг є резидент, що закуповує товари у нерезидента, те місце постачання — митна територія України
Відповідно таку операцію оподатковують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.
Базою ПДВ-оподаткування згідно з п. 188.1 ПКУ в цьому випадку буде сума отриманої винагороди (сума бонусів).
На яку дату нараховувати ПЗ з ПДВ? На дату першої події:
— або на дату зарахування грошових коштів на поточний рахунок резидента — імпортера товарів;
— або на дату підписання документа, що засвідчує факт постачання маркетингових послуг.
На дату виникнення ПЗ з ПДВ підприємству — імпортерові товарів треба скласти ПН на маркетингові послуги і зареєструвати її в ЄРПН (п. 201.10 ПКУ).
Особливості оформлення такої ПН: у графі «Отримувач (покупець)» вказують «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «100000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють.
У декларації з ПДВ послуги відображають у загальному рядку 1.1. Крім того, ПН показують в рядку «100000000000» таблиці 1 додатка Д5 до ПДВ-декларації.
А ось якщо ретробонус виплачує продавець-резидент на користь покупця-нерезидента за досягнення ним відповідних показників обсягу закупівлі товарів, такі маркетингові послуги нерезидента ПДВ не оподатковують. Адже в даному випадку відсутній об’єкт ПДВ-оподаткування — місце постачання послуг розташоване за межами митної території України (див. лист ДФСУ від 22.01.2016 р. № 1207/6/99-99-19-03-02-15). Детальніше про мотиваційну виплату нерезиденту читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 73, с. 29.
Бухоблік ретробонусів
Ми з’ясували, що суму ретробонуса податківці розцінюють як оплату вартості маркетингових послуг. Тому у бухгалтерському обліку таку мотиваційну виплату відображають так:
— виробник (продавець) товарів (тобто покупець маркетингових послуг) — у складі витрат на збут (рах. 93 «Витрати на збут»): Дт 93 — Кт 631, 632. Якщо ретробонус виплатили резидентові — покупцеві товарів, то ПК з ПДВ від такої суми відображають записами: Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/ПДВ — Кт 644/1;
— покупець товарів (тобто постачальник маркетингових послуг) — у складі доходів від продажу послуг (субрах. 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»): Дт 361, 362 — Кт 703, Дт 703 — Кт 641/ПДВ. Якщо перша подія — отримання ретробонусів, то ПЗ з ПДВ фіксують проводками: Дт 643/ПДВ — Кт 641/ПДВ, Дт 703 — Кт 643/ПДВ. Детальніше про отримання кредит-ноти від нерезидента у вигляді грошової бонусної винагороди див. у «Податки & бухоблік», 2018, № 35-36, с. 17.
Щодо оформлення і документального підтвердження отримання маркетингових послуг і послуг з просування товарів податківці ратують за первинку, складену за бухобліковими правилами (див. лист ДПСУ від 28.07.2020 р. № 3083/ІПК/99-00-05-05-02-06).
Приклад. У лютому 2020 року підприємство-постачальник за виконання плану закупівель продукції за підсумками 2019 року перерахувало покупцеві мотиваційні виплати (ретробонуси) у сумі 120000 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 20000 грн).
Виплата ретробонусів грошовими коштами
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У продавця продукції (одержувача послуг) | ||||
| 1 | Нараховано витрати на маркетингові послуги на підставі акта | 93 | 631 | 100000 |
| 2 | Відображено ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН | 644/1 | 631 | 20000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||
| 3 | Виплачено ретробонуси покупцеві продукції | 631 | 311 | 120000 |
| У покупця продукції (постачальника послуг) | ||||
| 1 | Відображено дохід від надання маркетингових послуг на підставі акта | 361 | 703 | 120000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи з вартості маркетингових послуг | 703 | 641/ПДВ | 20000 |
| 3 | Отримано оплату вартості послуг (ретробонуси) | 311 | 361 | 120000 |
Податок на прибуток
Нацретробонуси. Ніяких коригувань фінрезультату на суму мотиваційних і стимулюючих виплат як винагороди за збут товарів (оплату маркетингових послуг) ПКУ не передбачає (див. листи ДПСУ від 04.02.2020 р. № 444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, від 27.12.2019 р. № 2173/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і ДФСУ від 09.11.2018 р. № 4771/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Тобто в прибутковому обліку всі підприємства незалежно від їх дохідності відображають маркетингові послуги за бухобліковими правилами.
ЗЕД-ретробонуси у покупця послуг. Якщо резидент — продавець товарів, що здійснив мотиваційну виплату нерезиденту, є малодохідником, то він відображає такі операції за бухгалтерськими правилами.
А ось якщо резидент є високодохідником або малодохідником-добровольцем, то в деяких випадках щодо послуг від нерезидентів він повинен застосовувати збільшуючі різниці. А саме на суму:
— 30 % вартості маркетингових послуг, придбаних у нерезидентів з низькоподаткових країн відповідно до п.п. 39.2.1.2 ПКУ і з особливою організаційно-правовою формою згідно з п.п. 39.2.1.1 ПКУ (п.п. 140.5.4 ПКУ);
— перевищення ціни придбання послуг над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (п.п. 140.5.2 ПКУ).
Такі нерезидентські різниці за маркетинговими послугами розраховують тільки за результатами податкового (звітного) року.
При здійсненні мотиваційної виплати іншим звичайним нерезидентам високодохідники і малодохідники-добровольці відображають таку маркетингову послугу в податковоприбутковому обліку за бухправилами. Тобто так, як це роблять малодохідники-відказники.
З вартості послуг із просування товару за кордоном резидентові не доведеться стягувати податок на репатріацію. Річ у тім, що виплати за надані послуги нерезидентами прямо згадані в п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ як виняток із доходів, з яких утримується податок на репатріацію. Побічно цей висновок підтверджують податківці в листі ГУ ДФС у м. Києві від 25.10.2018 р. № 4582/ІПК/26-15-12-01-18.
ЗЕД-ретробонуси у продавця послуг. Якщо високодохідник або малодохідник-доброволець отримав мотиваційну виплату від нерезидента (тобто, по суті, надав маркетингову послугу), то він зіткнеться з новою збільшуючою різницею з п.п. 140.5.51 ПКУ. Цей підпункт вимагає
збільшити фінрезультат на 30 % вартості послуг, реалізованих нерезидентам з низькоподаткових країн за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і з особливою організаційно-правовою формою за п.п. 39.2.1.1 ПКУ
Цю різницю не застосовують до (1) контрольованих операцій і (2) операцій, за якими сума доходу підтверджена відповідно до принципу «витягнутої руки». Якщо ж ціна реалізації виявиться нижчою, ніж ціна, визначена за цим принципом, фінансовий результат треба буде збільшити на суму заниження.
Уперше визначають це коригування за результатами 2020 року за період з 23.05.2020 р. і по 31.12.2020 р. (див. БЗ 102.12 // «Податки & бухоблік», 2020, № 45, с. 16).
Забезпечення під ретробонус
Якщо високодохідний платник або малодохідник-доброволець нараховує забезпечення під виплату ретробонусів, тоді йому треба застосовувати різниці з п. 139.1 ПКУ. Подробиці про найпоширеніші забезпечення див. у «Податки & бухоблік», 2020, № 100, с. 13.
Тут лише нагадаємо, що забезпечення створюють, тільки якщо (1) зобов’язання виникає внаслідок минулих подій, (2) його погашення ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та (3) його оцінка може бути розрахунково визначена.
А якщо забезпечення під виплату ретробонусів сформували тільки при переході на МСФЗ? Чи коригувати тоді фінрезультат?
Цю ситуацію податківці розтлумачили у листі ДПСУ від 28.10.2020 р. № 4449/ІПК/99-00-05-05-02-06. Суть її така.
Підприємство з 01.01.2019 р. застосовує МСФЗ. За 2019 рік фінзвітність була складена за НП(С)БО. Першою повною річною МСФЗ-звітністю такого підприємства буде фінансова звітність за 2020 рік.
За умовами договору поставки в 2020 році цей МСФЗ-новачок виплатив покупцеві мотиваційну винагороду (ретробонуси) за виконання плану закупівель продукції за підсумками 2019 року. Під виплату ретробонусів підприємство розрахувало забезпечення і відобразило його в трансформованій згідно з вимогами МСФЗ фінзвітності за 2019 рік (трансформаційне коригування: Дт 441 — Кт 474). А виплату ретробонусів покупцеві в 2020 році показало як використання такого забезпечення (Дт 474 — Кт 631, Дт 631 — Кт 311).
Тобто в даному випадку йдеться про такий засіб стимулювання покупця, як ретробонуси. Під них і було створено забезпечення відповідно до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».
Але вся річ у тому, що при складанні фінзвітності за 2019 рік на основі НП(С)БО підприємство таке забезпечення не формувало. Тому фактично суми, які підприємство виплатило покупцеві у 2020 році як ретробонуси, не збільшили його витрати за 2019 рік. Відповідно створення забезпечення під ретробонуси не було засвічене як збільшуюча різниця в рядку 2.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації за 2019 рік — витрат на його створення, які гасять різницею, у підприємства просто не було.
Ну а тепер у 2020 році підприємство відобразило використання забезпечення під виплату ретробонусів (Дт 474 — Кт 631), яке сформувало за вимогами МСФЗ. Чи треба коригувати бухфінрезультат на таку суму і відображати її в декларації за податкові періоди 2020 року? Тобто чи показувати зменшуючу різницю в рядку 2.2.1 додатка РІ?
Відповідь фіскалів передбачувана: якщо забезпечення під ретробонуси за НП(С)БО не створювали, то немає підстав коригувати фінрезультат на різниці з пп. 139.1.1 і 139.1.2 ПКУ (ср. ).
Тому створення МСФЗ-новачком ретробонусного забезпечення пройде повз його прибутковий облік — на податок на прибуток сформоване при трансформації НП(С)БО-звітності у МСФЗ-звітність забезпечення взагалі не вплине ні в одному періоді. Як, власне, не позначиться і на бухфінрезультаті ні 2019, ні 2020 року. Адже створення ретробонусного забезпечення зафіксоване тільки у вступному МСФЗ-балансі, а списання виплачених ретробонусів за рахунок забезпечення пройде в його зменшення, тобто повз фінрезультат.
А що зі зменшуючою різницею з п.п. 139.1.2 ПКУ?
Невже насправді не можна її застосувати при використанні забезпечення під виплату ретробонусів і підприємство назавжди втратить витрати для прибуткових цілей?
Поглянемо на коригування з п.п. 139.1.2 ПКУ. Воно наказує зменшити фінрезультат на суму використання створених за правилами НП(С)БО або МСФЗ забезпечень витрат. Ніякої прив’язки до збільшуючої різниці ця норма ПКУ не містить. Тому, за великим рахунком, у прибутківця є всі підстави нею скористатися. Але цей варіант для сміливих. Адже, як бачимо, податківці проти…
Фіскали неодноразово заявляли: різниць для коригування фінрезультату, пов’язаних з переходом з НП(С)БО на МСФЗ, ПКУ не передбачає (див. листи ДФСУ від 18.01.2019 р. № 210/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 15.01.2019 р. № 132/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
При переході на МСФЗ у новоспеченого МСФЗшника може бути два типи трансформаційних коригувань, що виникли: (1) у зв’язку зі зміною облікової політики і (2) внаслідок виправлення облікових помилок.
У першому випадку, дійсно, ніяких уточнень до минулорічної прибуткової декларації подавати не треба. Оскільки суть таких коригувань полягає в зміні облікового НП(С)БО-підходу на МСФЗ-правила. А ось в частині коригувань через помилки діє загальний порядок п. 50.1 ПКУ — підприємство повинне уточнити показники минулорічної декларації з податку на прибуток.
Тому, якщо, скажімо, виправити помилку в ненарахуванні забезпечення під виплату ретробонусів в 2019 році, тоді сумнівів у легітимності зменшуючої різниці з п.п. 139.1.2 ПКУ бути не повинно. Але знову-таки, обґрунтувати такий крок треба залізно!
висновки
- Ретробонус виплачується покупцеві товарів після їх відвантаження (реалізації). При цьому ціна раніше проданих товарів не змінюється.
- Мотиваційні та стимулюючі виплати (бонуси) у грошовій формі, які продавець товарів виплачує покупцям, податківці вважають платою за маркетингові послуги.
- У покупця товарів при отриманні мотиваційних виплат (бонусів) виникає об’єкт оподаткування ПДВ, а у їх продавця — право відобразити ПК.
- У загальному випадку на суму ретробонусів коригувань немає. Але якщо задіяний нерезидент із низькоподаткових країн або з особливою організаційно-правовою формою, тоді фінрезультат збільшують на 30 % вартості придбаних/реалізованих маркетингових послуг.
