Ретробонус — мотивационная выплата

* Под продавцом мы будем понимать производителя и официального дистрибьютора, а под покупателем — оптового/розничного продавца. Бонусных программ для розничных покупателей мы не касаемся.

Под ретробонусом принято понимать мотивационную/стимулирующую выплату, которую поставщик продукции выплачивает своим покупателям после выполнения ими заранее обусловленных условий в соответствии с заключенными договорами. Частица «ретро» говорит о том, что бонус выплачивается после отгрузки (реализации) товаров. При этом цена ранее проданных товаров не изменяется.

Ретробонусы продавцы товаров обычно выплачивают покупателям за:

— выполнение установленного объема закупок товаров;

— достижение оговоренных объемов продаж;

— приобретение определенного ассортимента товаров;

— соблюдение рекомендованных цен;

— своевременное и полное погашение задолженности и т. д.

Как вариант — ретробонусы можно установить, например, в размере оговоренного процента от суммы закупленных покупателем товаров за предыдущий отчетный период — год для годового бонуса. Из этих постулатов мы и будем исходить далее.

Ретробонусы и НДС

Нацретробонусы. Налоговики довольно давно и последовательно настаивают на том, что действия поставщиков по стимулированию сбыта продукции являются маркетинговыми услугами в понимании п.п. 14.1.108 НКУ (см. письма ГНСУ от 11.02.2020 г. № 525/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 29.01.2020 г. № 347/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 27.01.2020 г. № 312/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 27.01.2020 г. № 311/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04). А мотивационные и стимулирующие выплаты (бонусы) в денежной форме, которые они взамен выплачивают покупателям, — платой за такие услуги. То есть, по логике фискалов, речь идет о встречных маркетинговых услугах со стороны покупателя товаров. Как результат — у покупателя продукции при получении таких мотивационных выплат (бонусов) возникает объект обложения НДС (п.п. 14.1.185, п. 185.1 НКУ). Отсюда вывод:

Базу налогообложения по ретробонусам исчисляют по правилам п. 188.1 НКУ — ею будет сумма полученных мотивационных выплат.

Дату возникновения НДС-обязательств определяют по п. 187.1 НКУ на дату события, которое наступит первым: либо на дату зачисления суммы бонусов на банковский счет, либо на дату оформления документа, который подтвердит факт поставки маркетинговых услуг покупателем товаров. На дату возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС составляют налоговую накладную (НН) исходя из суммы полученных мотивационных выплат и регистрируют ее в ЕРНН.

Поставщик продукции и одновременно получатель маркетинговых услуг при наличии зарегистрированной НН вправе отразить налоговый кредит (НК) по НДС (см. письма ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4235/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 06.02.2017 г. № 2104/6/99-99-15-03-02-15).

ВЭД-ретробонусы. Выплату продавцом-нерезидентом вознаграждения в денежной форме (бонуса) покупателю-резиденту за достижение им соответствующих показателей закупки продукции фискалы также приравнивают к маркетинговым услугам (см. письмо ГНСУ от 27.11.2019 г. № 1608/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, БЗ 101.04). Такие услуги являются объектом НДС-обложения. А ретробонус в денежной форме, в свою очередь, — компенсацией стоимости таких услуг.

Место поставки маркетинговых услуг определяют по п. 186.4 НКУ, т. е. по месту регистрации поставщика.

Соответственно такую операцию облагают НДС на общих основаниях по ставке 20 %.

Базой НДС-обложения согласно п. 188.1 НКУ в этом случае будет сумма полученного вознаграждения (сумма бонусов).

На какую дату начислять НО по НДС? На дату первого события:

— либо на дату зачисления денежных средств на текущий счет резидента — импортера товаров;

— либо на дату подписания соответствующего документа, удостоверяющего факт поставки маркетинговых услуг.

На дату возникновения НО предприятию — импортеру товаров нужно составить НН на маркетинговые услуги и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Особенности оформления такой НН: в графе «Отримувач (покупець)» указывают «Неплатник», а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «100000000000», строку «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняют.

В декларации по НДС услуги отражают в общей строке 1.1. Кроме того, НН показывают в строке «100000000000» таблицы 1 приложения Д5 к НДС-декларации.

А вот если ретробонус выплачивает продавец-резидент в пользу покупателя-нерезидента за достижение им соответствующих показателей объема покупок, такие маркетинговые услуги нерезидента НДС не облагают. Ведь в данном случае отсутствует объект НДС-обложения — место поставки услуг расположено за пределами Украины (см. письмо ГФСУ от 22.01.2016 г. № 1207/6/99-99-19-03-02-15). Подробнее о мотивационной выплате нерезиденту читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 73, с. 29.

Бухучет ретробонусов

Мы выяснили, что сумму ретробонуса налоговики расценивают как оплату стоимости маркетинговых услуг. Поэтому в бухгалтерском учете такую мотивационную выплату отражают так:

— производитель (продавец) товаров (т. е. покупатель услуг) — в составе расходов на сбыт (сч. 93 «Расходы на сбыт»): Дт 93 — Кт 631, 632. Если ретробонус выплатили резиденту — покупателю товаров, то НК по НДС от такой суммы отражают записями: Дт 644/1 — Кт 631, Дт 641/НДС — Кт 644/1;

— покупатель товаров (т. е. поставщик услуг) — в составе доходов от продажи услуг (субсч. 703 «Доход от реализации работ и услуг»): Дт 361, 362 — Кт 703, Дт 703 — Кт 641/НДС. Если первое событие — получение ретробонусов, то НО по НДС фиксируют проводками: Дт 643/НДС — Кт 641/НДС, Дт 703 — Кт 643/НДС. Подробнее о получении кредит-ноты от нерезидента-продавца товаров в виде денежного бонусного вознаграждения см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 35-36, с. 17.

По поводу оформления и документального подтверждения получения маркетинговых услуг и услуг по продвижению товаров налоговики ратуют за первичные документы, составленные по бухучетным правилам (см. письмо ГНСУ от 28.07.2020 г. № 3083/ІПК/99-00-05-05-02-06).

Пример. В феврале 2020 года предприятие-поставщик за выполнение плана закупок продукции по итогам 2019 года перечислило покупателю таких товаров мотивационные выплаты (ретробонусы) в сумме 120000 грн (в том числе НДС 20 % — 20000 грн).

Выплата ретробонусов денежными средствами

Налог на прибыль

Нацретробонусы. Никаких корректировок финрезультата на сумму мотивационных и стимулирующих выплат как вознаграждения за сбыт товаров (оплату маркетинговых услуг) НКУ не предусматривает (см. письма ГНСУ от 04.02.2020 г. № 444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 27.12.2019 г. № 2173/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и ГФСУ от 09.11.2018 г. № 4771/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А значит, в прибыльном учете все предприятия независимо от их доходности отражают маркетинговые услуги по бухучетным правилам.

ВЭД-ретробонусы у покупателя услуг. Если резидент — продавец товаров, осуществивший мотивационную выплату нерезиденту, является малодоходником, то он отражает такие операции по бухгалтерским правилам.

А вот если резидент является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то в некоторых случаях по услугам от нерезидентов он должен применять увеличивающие разницы. А именно на сумму:

— 30 % стоимости маркетинговых услуг (кроме операций, признанных контролируемыми согласно ст. 39 НКУ), приобретенных у нерезидентов (в том числе связанных лиц — нерезидентов) из низконалоговых стран по п.п. 39.2.1.2 НКУ и с особой организационно-правовой формой по п.п. 39.2.1.1 НКУ (п.п. 140.5.4 НКУ);

— превышения цены приобретения маркетинговых услуг над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки» (п.п. 140.5.2 НКУ).

Такие нерезидентские разницы по маркетинговым услугам рассчитывают только по результатам налогового (отчетного) года.

При осуществлении мотивационной выплаты другим обычным нерезидентам высокодоходники и малодоходники-добровольцы отражают такую маркетинговую услугу в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. То есть так, как это делают малодоходники-отказники.

Из стоимости нерезидентских услуг по продвижению товара за рубежом резиденту не придется взимать налог на репатриацию в порядке, установленном п. 141.4 НКУ.

Дело в том, что выплаты за предоставленные услуги нерезидентами резидентам прямо упомянуты в п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ как исключение из доходов с источником их происхождения из Украины, с которых удерживается налог на репатриацию. Косвенно этот вывод подтверждают налоговики в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 25.10.2018 г. № 4582/ІПК/26-15-12-01-18.

ВЭД-ретробонусы у продавца услуг. Если высокодоходник или малодоходник-доброволец получил мотивационную выплату от нерезидента (т. е., по сути, предоставил маркетинговую услугу), то он столкнется с новой увеличивающей разницей из п.п. 140.5.5¹ НКУ. Этот подпункт требует увеличить финрезультат на

Эту разницу не применяют к (1) контролируемым операциям и (2) операциям, по которым сумма дохода подтверждена по принципу «вытянутой руки». Если же цена реализации услуг окажется ниже, чем цена, определенная по этому принципу, финансовый результат нужно будет увеличить на сумму занижения.

Впервые определяют данную корректировку по результатам 2020 года за период с 23.05.2020 г. и по 31.12.2020 г. (см. БЗ 102.12 // «Налоги & бухучет», 2020, № 45, с. 16).

Обеспечение под ретробонус

Если высокодоходный плательщик или малодоходник-доброволец начисляет обеспечение под выплату ретробонусов, тогда ему нужно применять разницы из п. 139.1 НКУ. Подробности о наиболее распространенных обеспечениях см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 100, с. 13.

Здесь лишь напомним, что создают обеспечение, когда (п. 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства»):

1) возникает обязательство в результате прошлых событий;

2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих экономические выгоды;

3) оценить обязательство возможно расчетно.

А если предприятие сформировало обеспечение под выплату ретробонусов только при переходе на МСФО? Корректировать ли тогда финансовый результат?

Эту ситуацию налоговики растолковали в письме ГНСУ от 28.10.2020 г. № 4449/ІПК/99-00-05-05-02-06. Суть ее такова.

Предприятие с 01.01.2019 г. применяет МСФО. За 2019 год финотчетность была составлена по НП(С)БУ. Первой полной годовой МСФО-отчетностью такого предприятия будет финансовая отчетность за 2020 год.

По условиям договора поставки в 2020 году этот МСФО-новичок выплатил покупателю мотивационное вознаграждение (ретробонусы) за выполнение плана закупок продукции по итогам 2019 года. Под выплату ретробонусов предприятие рассчитало обеспечение и отразило его в трансформированной согласно требованиям МСФО финотчетности за 2019 год (трансформационная корректировка: Дт 441 — Кт 474). А выплату ретробонусов покупателю в 2020 году показало, как использование такого обеспечения (Дт 474 — Кт 631, Дт 631 — Кт 311).

То есть в данном случае речь идет о таком средстве стимулирования покупателя, как ретробонусы. Под них и было создано обеспечение согласно МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы».

Но все дело в том, что при составлении финотчетности за 2019 год на основе НП(С)БУ предприятие такое обеспечение не формировало. Поэтому фактически суммы, которые предприятие выплатило покупателю в 2020 году как ретробонусы, не увеличили его расходы за 2019 год. Соответственно создание обеспечения под ретробонусы не было засвечено в качестве увеличивающей разницы в строке 2.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации за 2019 год — расходов на его создание, которые гасят разницей, у предприятия попросту не было.

Ну а теперь в 2020 году предприятие отразило использование обеспечения под выплату ретробонусов (Дт 474 — Кт 631), которое сформировало по требованиям МСФО. Нужно ли корректировать бухгалтерский финансовый результат на такую сумму и отражать ее в декларации за налоговые периоды 2020 года? То есть показывать ли уменьшающую разницу в строке 2.2.1 приложения РІ?

Ответ фискалов предсказуем: если обеспечение под выплату ретробонусов по НП(С)БУ не создавали, то у предприятия нет оснований корректировать финансовый результат на разницы из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ (ср. ).

Так что создание МСФО-новичком ретробонусного обеспечения пройдет мимо его прибыльного учета — на налог на прибыль сформированное при трансформации НП(С)БУ-отчетности в МСФО-отчетность обеспечение вообще не повлияет ни в одном периоде. Как собственно не скажется и на бухгалтерском финрезультате ни 2019, ни 2020 года. Ведь создание ретробонусного обеспечения зафиксировано только во вступительном МСФО-балансе, а списание выплаченных ретробонусов за счет обеспечения пройдет в его уменьшение, т. е. мимо финансового результата.

Неужто на самом деле нельзя ее применить при использовании обеспечения под выплату ретробонусов и предприятие навсегда потеряет расходы для прибыльных целей?

Взглянем на корректировку из п.п. 139.1.2 НКУ. Она приказывает уменьшить финрезультат на сумму использования созданных по правилам НП(С)БУ или МСФО обеспечений расходов. Никакой привязки к увеличивающей разнице эта норма НКУ не содержит. Поэтому, по большому счету, у прибыльщика есть все основания ею воспользоваться. Но этот вариант для смелых. Ведь, как видим, налоговики против…

Фискалы неоднократно заявляли: разниц для корректировки финрезультата, связанных с переходом с НП(С)БУ на МСФО, НКУ не предусматривает (см. письма ГФСУ от 18.01.2019 г. № 210/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 15.01.2019 г. № 132/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

При переходе на МСФО у новоиспеченного МСФОшника может быть два типа трансформационных корректировок, возникших: (1) в связи с изменением учетной политики и (2) вследствие исправления учетных ошибок.

В первом случае, действительно, никаких уточнений к прошлогодней прибыльной декларации подавать не нужно. Так как суть таких корректировок заключается в изменении учетного НП(С)БУ-подхода на МСФО-правила. А вот в части корректировок из-за ошибок действует общий порядок п. 50.1 НКУ — предприятие должно уточнить показатели прошлогодней декларации по налогу на прибыль.

Поэтому, если, скажем, исправить ошибку в неначислении обеспечения под выплату ретробонусов в 2019 году, тогда сомнений в легитимности уменьшающей разницы из п.п. 139.1.2 НКУ быть не должно. Но, опять-таки, обосновать такой шаг нужно железно!