У фінзвітності підлягають відображенню всі активи, які відповідають критеріям визнання активу, тобто ресурси:
1) що контролюються підприємством у результаті минулих подій;
2) використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Оцінити, чи відповідає ресурс цьому визначенню, можна, лише коли отримано доступ до цих активів, тобто за результатами проведення інвентаризації. На це звертав увагу і Мінфін (лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).
Якщо інвентаризація проведена і стан майна відомий
У такому разі за результатами інвентаризації вирішується подальша доля цих активів:
— якщо вони не придатні для подальшого використання/втрачені — їх списують;
— якщо придатні, але втратили «в ціні» — проводять їх уцінку (щодо ТМЦ), переоцінку, відображають зменшення корисності (щодо основних засобів/нематеріальних активів).
Детальніше про знецінення активів читайте в статті «Коронавірус & знецінення активів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 32, а про уцінку товарів — у статті «Уцінка та дооцінка товарів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 83-84.
Нас цікавить випадок, коли актив придатний для використання і в подальшому його планують використовувати, але наразі (на час воєнного стану) він не використовується. Здебільшого, такими активами є основні засоби. Як обліковувати такі основні засоби?
Такі об’єкти можна:
1) законсервувати (вивести з експлуатації);
2) не виводити з експлуатації (не консервувати) і фактично вони будуть вважатися такими, що тимчасово не використовуються.
Те, що діє воєнний стан і підприємство не використовує об’єкт,
не зобов’язує підприємство виводити з експлуатації об’єкт основних засобів/консервувати такий об’єкт. Рішення консервувати об’єкт чи ні приймається підприємством
Консервація об’єкта. Якщо об’єкти планується не використовувати досить тривалий час, на наш погляд, доцільно законсервувати такі об’єкти (хоча навіть довготривалий простій не зобов’язує консервувати об’єкт). Знову ж, повторимо, мова йде про випадок, коли у вас є доступ до цих об’єктів і ви провели інвентаризацію. У такому випадку
у бухгалтерському і податковому обліку призупиняється нарахування амортизації за такими об’єктами (п. 23 НП(С)БО 7, п.п. 138.3.1 ПКУ)
При цьому об’єкт, як і раніше, продовжують обліковувати на відповідних субрахунках рахунка 10. Водночас до цих субрахунків доцільно ввести додаткові субрахунки і обліковувати законсервовані ОЗ відокремлено, аби показати, що вони наразі не беруть участі у виробничо-господарському процесі.
Наслідків у ПДВ-обліку не буде. Законсервований об’єкт ОЗ продовжує перебувати у статусі призначеного для використання в ПДВ-оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника, тому нараховувати компенсуючі податкові зобов’язання підстав немає.
Детальніше про консервацію основних засобів див. у статті «Консервуємо основні засоби на час війни: як діяти?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 28.
Якщо об’єкт не буде консервуватися. Чи потрібно в цьому випадку нараховувати амортизацію за основними засобами, які не використовуються? За вимогами НП(С)БО 7 нарахування амортизації призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації основних засобів. В інших випадках амортизацію продовжують нараховувати.
Тож якщо рішення про консервацію об’єкта не прийнято, то
за правилами НП(С)БО 7 об’єкт у бухгалтерському обліку продовжують амортизувати
Звісно, він продовжує обліковуватися і на балансі підприємства та відображатися у фінзвітності.
Щоправда, якщо об’єкт не використовуватиметься досить довго, податківці, скоріш за все, будуть проти права платника на податкову (!) амортизацію (стосується підприємств-високодохідників та малодохідників-добровольців) за такими основними засобами.
Вони погоджуються на амортизацію в податковому обліку у випадку тимчасового невикористання об’єкта (БЗ 102.05). При цьому щодо основних засобів, до яких у платника немає доступу через їх перебування на непідконтрольній території, не погоджуються з правом на податкову амортизацію (БЗ 102.05). Обґрунтовують вони це тим, що такі об’єкти не використовуються платником податку у господарській діяльності, а тому і не підлягають амортизації у податковому обліку. По суті, вони прирівнюють такі основні засоби до невиробничих, за якими права на податкову амортизацію немає (п.п. 138.3.2 ПКУ).
У нашому випадку інвентаризація об’єкта проведена (є доступ до об’єкта), але якщо об’єкт не буде використовуватися, то з наведеної консультації випливає, що амортизувати такий об’єкт можна. Були й інші позитивні для платника роз’яснення (див. листи ГУ ДПС у Дніпропетровський обл. від 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, ДПСУ від 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 26.10.2020 № 4401/ІПК/99-00-05-05-02-06). Втім не виключаємо, що місцеві податківці будуть вважати простій як привід для заборони нарахування амортизації.
Якщо об’єкт не консервується, але підприємство не бажає нараховувати амортизацію і в бухгалтерському обліку, можна встановити для такого об’єкта
виробничий метод нарахування амортизації
Щоправда, він підійде далеко на для всіх основних засобів, і зміна методу амортизації потребує змін в обліковій політиці підприємства.
Якщо інвентаризація не проведена і доля активів не відома
Зазначимо, що в загальному випадку непроведення інвентаризації перед складанням фінзвітності загрожує, по-перше, недостовірностю фінзвітності, по-друге, накладенням адмінштрафу згідно зі ст. 1642 КпАП, по-третє, застосуванням дисциплінарної відповідальності до працівників, винних у непроведенні інвентаризації (докладніше див. «Відповідальність за інвентаризацію» // «Податки & бухоблік», 2021, № 82).
Але тут треба врахувати «воєнні особливості».
Відповідно до п. 12 Порядку № 419* підприємства, які мають місцезнаходження в районах проведення бойових дій, або якщо їх відокремлене майно знаходиться на таких територіях,
* Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 № 419.
проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств
Причому провести таку інвентаризацію потрібно станом на 1-ше число місяця, що настає за місяцем, в якому з’явилася можливість доступу до активів.
Те, що населений пункт, в якому знаходиться майно підприємства, деокупований, не означає, що одразу з’явився безпечний і безперешкодний доступ до активів.
Звісно, якщо суб’єкт господарювання здійснює діяльність і майно знаходиться за місцем здійснення діяльності, то доступ до активів у цьому випадку є. А отже, обов’язковою є й інвентаризація.
А якщо майно знаходиться на деокупованій територій, на якій суб’єкт господарювання наразі не проводить діяльність? Як визначити «граничну» дату, коли має бути проведена інвентаризація в цьому випадку? Вважаємо, що в цьому питанні можна керуватися наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 № 309, який визначає Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Цей Перелік поділений на 2 підрозділи:
І. Території, на яких ведуться (велися) бойові дії:
1. Території можливих бойових дій.
2. Території активних бойових дій.
ІІ. Тимчасово окуповані території України.
Причому відповідно до постанови КМУ від 06.12.2022 № 1364 до територій, на яких ведуться бойові дії, включаються і території можливих бойових дій — за умови, що за ними не визначена дата завершення можливості бойових дій (колонка 4 розділу «Території можливих бойових дій» є порожньою)*.
* З цього правила є винятки, втім стосуються вони лише виконавчого провадження. А це не той випадок, що нас цікавить.
Тобто якщо майно знаходиться на території населеного пункту, який є деокупованим, але цей населений пункт включений до розділів «Території можливих бойових дій» / «Території активних бойових дій» і за ним не визначена кінцева дата активних бойових дій та дата можливості бойових дій (тобто не заповнена графа 4 таблиці Переліку), то вважається, що майно знаходиться на території бойових дій. Тобто поки в Переліку не буде визначена кінцева дата закінчення активних бойових/ закінчення можливості бойових дій щодо населеного пункту, то, на наш погляд, зобов’язати підприємство проводити інвентаризацію майна, яке знаходиться не за місцем, де суб’єкт наразі проводить діяльність, не можна.
Втім
якщо доступ до активів є і підприємство бажає провести інвентаризацію, ніщо не заважає провести інвентаризацію, не чекаючи закінчення строків із Переліку
Можлива й ситуація, коли відповідно до Переліку кінцева дата (дата закінчення бойових дій/дата закінчення можливих бойових дій) визначена, але доступу до об’єктів інвентаризації все одно немає. Наприклад, територія населеного пункту небезпечна через те, що вона була замінована. В такому разі інвентаризація проводиться вже після того, як буде доступ до об’єктів. Щоб підтвердити неможливість проведення інвентаризацїї, можна, наприклад, отримати відповідну довідку від органів місцевої влади про те, що доступ до відповідної території тимчасово заборонений.
Якщо інвентаризацію не проведено, то тоді
до проведення інвентаризаціїї активи відображають у річній фінансовій звітності за наявними бухобліковими даними (п. 12 Порядку № 419)
При цьому інформацію про відсутність доступу до активів Мінфін пропонує зазначити у примітках до фінзвітності (див. лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254).
Щоб не завищити вартість активів, у цьому випадку потрібно протестувати актив на зменшення корисності (керуючись вимогами НП(С)БО 28) і, за необхідності, визнати суми витрат від зменшення корисності. Щоправда, НП(С)БО 28 не застосовують, зокрема, до запасів; інвестиційної нерухомості, яку оцінюють за справедливою вартістю. Процедура знецінення стосується, передусім, основних засобів і нематеріальних активів. Детальніше про знецінення активів читайте в статті «Коронавірус & знецінення активів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 32 (ср. ).
При цьому знецінювати корисність до нуля не бажано, оскільки «нульову вартість» активів податківці розцінюють як те, що вони вже не можуть використовуватися в госпдіяльності, і вимагають нарахування за ними податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ як у разі негосподарського використання.
Що стосується амортизації основних засобів, то в бухобліку підстав для призупинення її нарахування немає. У податковому обліку податківці проти нарахування податкової амортизації за об’єктами, які поки що недоступні підприємству (фактично, за якими не проведена інвентаризація) і які не використовуються в діяльності підприємства (102.05 БЗ).
Висновки
- У фінзвітності підлягають відображенню всі активи, які відповідають критеріям визнання активу. Оцінити, чи відповідає ресурс цьому визначенню, можна, лише коли буде проведена інвентаризація майна.
- Якщо інвентаризація майна, яке знаходиться на деокупованій території, проведена, то далі вирішується подальша його доля. Якщо основні засоби придатні для подальшого використання, але вони поки що не використовуються, то можна їх:
- Якщо інвентаризацію майна після деокупації населеного пункту ще не проведено, воно відображається в річній фінзвітності за даними бухобліку. При цьому щодо основних засобів/нематеріальних активів підприємство може визнати зменшення корисності.
— законсервувати (нарахування амортизації призупиняється);
— не виводити з експлуатації (нарахування амортизації в бухобліку продовжується).
