* Див. про це в статті «Користуємося нерухомістю фізособи: краще оренда чи позичка?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 67.
Бухгалтерський облік
Облік об’єкта оренди. По-перше, об’єкт оренди залишається власністю орендодавця і у власність орендаря не переходить. По-друге, орендована нерухомість (чи то житлова, чи то нежитлова) за канонами бухобліку належить до необоротних активів. З цього й слід виходити при бухобліку об’єкта нерухомості, взятого в оренду у фізособи.
Прийняті в операційну оренду необоротні активи зараховують на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі оренди (п. 4 розд. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда»). Збільшення залишку рахунка 01 відбувається при отриманні об’єкта оренди, зменшення — при його поверненні орендодавцеві після закінчення строку оренди.
Оскільки отримана в оренду нерухомість не є для орендаря активом підприємства, то амортизацію орендар нараховувати не буде
Орендна плата. Перш за все зазначимо: для правомірного відображення витрат з оренди в бухобліку необхідний первинний документ (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік*). Таким первинним документом при оренді, зазвичай, є акт виконаних робіт (послуг), який повинен підтверджувати факт користування об’єктом оренди протягом певного періоду часу (лист Мінфіну від 30.05.2016 № 31-11410-09-10/15182, лист ДФСУ від 19.01.2016 № 919/6/99-99-19-03-02-15). Він обов’язково повинен містити вартість оренди за цей період, а також інші обов’язкові реквізити первинного документа, перелічені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Оптимальна періодичність його складання — місяць. При цьому
акт слід скласти останнім календарним днем того місяця, у якому були надані орендні послуги
Детальніше про це див. у статті «Якою датою складають акти на оренду?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23.
Нараховану орендну плату визнають витратами орендаря на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 14).
Залежно від того, в яких цілях використовується орендована у «фізика» нерухомість, орендну плату орендар відносить до дебету рахунків 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» або 94 «Інші витрати операційної діяльності». Якщо об’єкт, що орендується, використовується для створення (будівництва) власних необоротних активів, орендну плату капіталізують — відносять до дебету рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
Сплачену орендарем орендну плату авансом за декілька звітних періодів до витрат одразу всією сумою не відносять
Спочатку її відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а вже потім списують на витрати діяльності підприємства в тих періодах, до яких вона належить (Дт 23, 91, 92, 93, 94, 15).
Комунальні платежі. Крім сплати орендної плати, орендар також може нести витрати, пов’язані з утриманням об’єкта оренди, зокрема, на оплату комунальних послуг. Такі витрати він може сплачувати безпосередньо постачальникам послуг або шляхом відшкодування їх орендодавцеві. На практиці здебільшого йдуть другим шляхом, хоча це й супроводжується виникненням додаткового оподатковуваного доходу у фізособи-орендодавця (читайте про це в статті «Користуємося нерухомістю фізособи: краще оренда чи позичка?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 67).
Для бухобліку орендаря-юрособи не важливо, як відбувається компенсація орендодавцеві комунальних витрат — у складі орендної плати чи за окремими рахунками. Тобто порядок бухгалтерського обліку однаковий незалежно від форми відшкодування компенсації комунальних послуг (у складі орендної суми чи окремими платежами).
Суму компенсаційних виплат за комуналку орендар відносить на витрати в тому ж порядку, що й орендні платежі, залежно від напряму використання орендованого майна
У складі витрат (Дт 23, 91, 92, 93, 94) суму відшкодування комунальних платежів відображають у періоді споживання орендарем таких комунальних послуг (див. статтю «Первинка в наступному місяці за попередній» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50). Так само, до речі, показують витрати на комунальні послуги при прямих розрахунках з їх постачальниками.
Відображають витрати на підставі складених на підтвердження здійснення господарських операцій первинних документів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Тобто у тому періоді, до якого такі витрати належать, незалежно від сплати грошових коштів, як вимагає бухпринцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік).
У загальному випадку останнім календарним днем того місяця, в якому були надані послуги, орендар та орендодавець мають оформити між собою акт-розрахунок або акт узгодження вартості комунальних послуг. Та навряд чи цим буде перейматися фізособа-орендодавець, тож відповідну роботу доведеться взяти на себе орендареві. При цьому якщо на кінець звітного періоду такого акта не буде, орендар все одно має оцінити і показати витрати в бухобліку, наприклад на підставі самоакта (див. статтю «Первинка відсутня або запізнилася: складаємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2022, № 50).
Податковий облік
Оскільки звичайна фізособа-орендодавець апріорі не може бути платником ПДВ, говоритимемо в цьому розділі тільки про податок на прибуток. При цьому зауважимо, що в разі прямих розрахунків із постачальниками комунальних послуг, спожитих юрособою-орендарем у орендованому у «фізика» приміщенні», ПДВ-облік таких послуг орендар веде за стандартними правилами. Якими саме, шукайте в статтях «Податковий кредит за комунальними послугами» // «Податки & бухоблік», 2024, № 39 і «Офісні придбання в квартиру директора / засновника: ПДВ, бухоблік, прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 63.
А щодо податку на прибуток розмова взагалі коротка. Усі операції в рамках договору оренди з фізособою-орендодавцем (отримання об’єкта в оренду, сплата орендних платежів, відшкодування комуналки тощо)
як у малодохідників, так і у високодохідників будуть відображатися виключно за правилами бухобліку
Адже в ПКУ спеціальних орендних різниць для цих операцій не передбачено.
Додатково скажемо про оренду об’єктів житлового фонду. Суть проблеми оренди житлової нерухомості в тому, що орендар-юрособа має право використовувати житло лише для проживання в ньому фізичних осіб (ч. 2 ст. 813 ЦКУ). Тож виникає логічне запитання: чи може факт нецільового використання житла під офіс, склад тощо створити проблеми для платників податку на прибуток?
Відповідь тут така. Законодавство прямо не зобов’язує переводити квартиру чи житловий будинок, які використовуються в господарських цілях (але не для виробничих), у статус нежитлових. І, до речі, в судовій практиці (щоправда, на рівні лише першої інстанції) є рішення, де судді теж говорять про необов’язковість цього переведення (див. статтю «Офіс у квартирі директора або засновника: як оформити?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 63).
У бухобліку немає спеціальних вимог для відображення витрат на оренду об’єктів житлового фонду в тому разі, якщо юрособа-орендар використовує їх не як житло. Такі витрати відображають у бухобліку залежно від функціонального призначення об’єкта за стандартними правилами: одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (п. 5 НП(С)БО 16 «Витрати»).
ПКУ, у свою чергу, не містить коригувань фінрезультату до оподаткування в разі використання орендованого житла з порушенням вимог ч. 2 ст. 813 ЦКУ. Та й на практиці податківці особливо не проявляли активності в плані визнання недійсними договорів оренди житла, яке використовується під офіс, склад тощо. Тому, вважаємо, в частині податковоприбуткового обліку витрат на оренду такого житла проблем бути не повинно. Такі витрати зменшать бухфінрезультат і об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Насамкінець умовний числовий приклад.
Приклад. Підприємство взяло в оренду у фізособи нежитлове приміщення з метою використання його під склад. Вартість об’єкта оренди згідно з договором 500000 грн.
Орендна плата складає 10000 грн на місяць (без ПДВ, оскільки орендодавцем виступає фізособа — неплатник ПДВ).
Комунальні послуги, за винятком послуги з вивезення твердих побутових відходів (ТПВ), відшкодовуються орендодавцеві окремо від орендної плати. За звітний місяць орендар спожив комунальних послуг на суму 2000 грн (знову-таки без ПДВ, оскільки орендодавець — неплатник ПДВ).
Крім того, на підставі окремих рахунків, що виставляються надавачем послуги з вивезення ТПВ, орендар щомісячно оплачує вартість таких послуг їх постачальникові в сумі 300 грн (у тому числі ПДВ 20 % — 50 грн).
В обліку орендаря зазначені операції відображають так, як показано в таблиці.
Облік оренди нерухомості у фізособи
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Отримання приміщення в оренду | ||||
| 1 | Отримано в оренду складське приміщення | 01 | — | 500000 |
| Орендна плата | ||||
| 2 | Нараховано орендну плату за місяць | 93 | 685 | 10000 |
| 3 | Утримано ПДФО із суми орендної плати (10000 грн х 18 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 1800 |
| 4 | Утримано ВЗ із суми орендної плати (10000 грн х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 150 |
| 5 | Перераховано орендну плату орендодавцеві | 685 | 311 | 8050 |
| 6 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 1800 |
| 7 | Перераховано ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 150 |
| Примітка 1. Якщо ОМС, на території якого розміщена нерухомість, що здається в оренду, не встановлював на поточний рік мінімальну вартість місячної оренди 1 м2 загальної площі нерухомого майна, ПДФО/ВЗ утримують з фактичної суми орендної плати, визначеної договором оренди. Інакше — з розрахункової суми з урахуванням мінімальної вартості місячної оренди. Примітка 2. ЄСВ на суму орендної плати не нараховують, оскільки вона не є виплатою, що включається до бази нарахування цього внеску (див. про це в статті «Користуємося нерухомістю фізособи: краще оренда чи позичка?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 67). | ||||
| Відшкодування комунальних платежів орендодавцеві | ||||
| 8 | Відображено суму витрат на комунальні послуги, що відшкодовуються орендодавцеві | 93 | 685 | 2000 |
| 9 | Утримано ПДФО із суми відшкодування (2000 грн х 18 % : 100 %) | 685 | 641/ПДФО | 360 |
| 10 | Утримано ВЗ із суми відшкодування (2000 грн х 1,5 % : 100 %) | 685 | 642/ВЗ | 30 |
| 11 | Перераховано суму відшкодування орендодавцеві | 685 | 311 | 1610 |
| 12 | Перераховано ПДФО до бюджету | 641/ПДФО | 311 | 360 |
| 13 | Перераховано ВЗ до бюджету | 642/ВЗ | 311 | 30 |
| Витрати на вивезення ТПВ | ||||
| 14 | Відображено витрати на оплату послуги з вивезення ТПВ | 93 | 631 | 250 |
| 15 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631 | 50 |
| 641/ПДВ | 644/1 | |||
| 16 | Перераховано постачальникові оплату за послуги з вивезення ТПВ | 631 | 311 | 300 |
Висновки
- Прийнятий в операційну оренду об’єкт нерухомості орендар зараховує на позабалансовий рахунок 01 за вартістю, зазначеною в договорі оренди. Амортизацію на такий об’єкт орендар нараховувати не буде.
- Орендну плату, а також плату за комунальні послуги, в тому числі компенсаційні виплати орендодавцеві за комуналку, орендар відносить на витрати залежно від напряму використання орендованої нерухомості.
- Об’єкт оподаткування податком на прибуток як малодохідники, так і високодохідники, що орендують нерухомість у фізособи, мають визначати виключно за бухобліковими правилами. Жодних спеціальних орендних різниць для цих операцій у ПКУ не передбачено.
