Фінансові санкції за порушення законодавства
Фінансова відповідальність за порушення податкового та іншого законодавства може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Штрафи. Штрафну санкцію (фінансову санкцію, штраф) п.п. 14.1.265 ПКУ визначає як плату у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у ЗЕД-сфері.
Якщо при перевірці виявлено порушення, наприклад найпоширеніше — заниження податку, платникові донарахують суму грошового зобов’язання — податкового зобов’язання разом зі штрафними санкціями та пенею (п.п. 14.1.39 ПКУ) в податковому повідомленні-рішенні (ППР).
Нагадаємо, що за нормами ПКУ
штраф за заниження податкового зобов’язання (ПЗ) становить 10 % від суми донарахованого перевіряючими ПЗ (за п. 123.1 ПКУ) або в розмірі 25 % від занижених ПЗ при умисному порушенні (за п. 123.2 ПКУ)
А якщо ці діяння вчинені повторно протягом 1095 календарних днів — 50%.
При цьому у ППР зазначається або додається до нього детальний розрахунок донарахованого податківцями ПЗ (за наявності) та штрафних фінансових санкцій (п.п. 58.1.1 ПКУ).
Пеня. Під пенею розуміють суму коштів у вигляді відсотків, нараховану на ПЗ та/або на штрафні (фінансові) санкції, не сплачені у встановлені строки, а також нараховану в інших випадках та порядку, передбачених ПКУ або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролерів (п.п. 14.1.162 ПКУ).
Здебільшого ані в акті перевірки, ані в ППР суми пені не нараховують і не зазначають. Оскільки на момент складання цих документів ще недостатньо інформації для нарахування пені і, зокрема, невідома дата початку та закінчення нарахування пені. Тож окремий документ, що підтверджує факт нарахування і суму пені, від податківців не надійде.
Проте за письмовою заявою платника фіскали можуть надати письмовий документ у довільній формі з даними про розраховану пеню (див. БЗ 132.01). До того ж інформацію про нараховану податківцями пеню можна побачити в меню «Стан розрахунків з бюджетом» приватної частини (особистого кабінету) Електронного кабінету. При цьому пеню податківці нарахують платникові самостійно. Вона розраховується автоматично в інформаційній системі ДПС і відображається в інтегрованій картці платника (ІКП).
Хоча зауважте, що насправді пеня може нараховуватися, тільки якщо прострочили сплату грошового зобов’язання, донарахованого за ППР (п.п. 129.1.1 ПКУ). Тобто в загальному випадку, коли не сплатили за ППР протягом 10 робочих днів, що настають за днем його отримання (крім випадків, якщо протягом такого строку розпочали процедуру оскарження рішення контролерів). Тоді з 11-го дня нараховується пеня. Також пеню стягнуть за минулі періоди — від дати виникнення недоплати податкового та/або іншого зобов’язання, донарахованого фіскалами за результатами перевірки (п.п. 129.1.2 ПКУ). Детальніше про нарахування пені див. у статтях «Пеня за підсумками старих податкових перевірок — ВС фіскалить!» // «Податки & бухоблік», 2023, № 24 і «Проблеми пені за результатами перевірок» // «Податки & бухоблік», 2021, № 71.
Штрафне воєнне звільнення. Утім протягом воєнного стану (ВС) діє норма п.п. 69.37 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. За нею — якщо після 01.08.2023 податківці розпочали або відновили документальну перевірку та за її результатами здійснили донарахування, то
у разі сплати донарахованих ПЗ за ППР протягом 30 календарних днів штрафи, нараховані на суму такого ПЗ, вважаються скасованими, а пеня не нараховується
При цьому:
1) суми донарахувань разом із штрафом та пенею вважаються неузгодженими до моменту їх повної сплати, але не більше ніж протягом 30 календарних днів із дня, наступного за днем отримання ППР;
2) сплачена платником сума ПЗ не підлягає оскарженню.
Відтак, якщо вчасно (у 30-денний строк) сплатити за ППР донарахований перевіряючими податок, то штрафи, нараховані на суму такого ПЗ, не підлягають сплаті. Пені теж не буде.
Уточнення в період ВС без самоштрафу і пені. За вимогами п.п. 69.38 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ починаючи з 01.08.2023 і до кінця ВС самостійно виправити помилки будь-яких періодів, що призвели до заниження ПЗ, можна без самоштрафу і пені.
Щодо помилок до 01.08.2023, то виправити такі помилки (пов’язані із заниженням податку) за воєнні періоди без самоштрафу та пені дозволяє п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Тож усі виправлені у воєнний час помилки звільняються від самоштрафу і пені. Докладно про це читайте в статтях «Випадково нарахували та сплатили самоштраф у період ВС: чи повернуть переплату?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 15, «Виправлення помилок «довоєнних» періодів: із «самоштрафом» чи без?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 68 і «Як виправити самоштраф?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62.
Куди платити штрафи та пеню?
Зазвичай суми штрафних (фінансових) санкцій і пені сплачуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори (п. 131.3 ПКУ).
Поготів форми ППР, крім усього іншого, містять інформацію про реквізити бюджетних / єдиних рахунків, на які платник повинен сплатити суму донарахованого грошового зобов’язання, включаючи суму штрафних (фінансових) санкцій та/або пені. Тому орієнтуються саме на них.
Бухоблік перевірочних штрафів і пені
Коли штрафні (фінансові) санкції та пеню після перевірки слід відображати в бухгалтерському обліку? Тут врахуйте два моменти.
Штрафні санкції — поточні витрати. Передусім зауважте, що, на відміну від ПЗ, донарахованих / зменшених перевіркою (які в бухобліку відображають через виправлення помилок — дивлячись, якою була помилка: поточного року чи минулих років), фінансові санкції в бухобліку визнають поточними витратами. Тому штрафні (фінансові) санкції та пеня є витратами поточного періоду, неважливо, за порушення яких періодів такі санкції нараховані.
Коли фінансові санкції включати до витрат? За нормами п. 20 НП(С)БО 16 «Витрати» у складі витрат відображають суму визнаних штрафів і пені. Тобто фінансові санкції в бухобліку фіксують на дату їх визнання-узгодження. Тому
у витратах штрафні санкції відображають у тому періоді, в якому ППР стало узгодженим (неважливо, за помилки якого періоду санкції нараховані)
А отже, за мирних часів, якщо підприємство згодне з отриманим ППР і не планує його оскаржувати, то суму штрафних санкцій загалом можна показати у витратах уже на дату отримання такого ППР. Ну або в будь-який з наступних 10 робочих днів, відведених на оплату нарахованої в ньому суми грошового зобов’язання (вважаючи, що на момент своєчасної оплати штрафу ППР стало узгодженим). Адже на сплату суми грошового зобов’язання за ППР відводиться 10 робочих днів, що настають за днем його отримання (п. 57.3 ПКУ). Тож максимально на узгодження ППР є 10 робочих днів, протягом яких ППР-донарахування (включаючи штрафи) потрібно провести в обліку. Чи у крайньому разі, якщо оплату за ППР ще не здійснили, — не пізніше 11-го робочого дня з дня отримання ППР. Тобто коли сплине строк, відведений для подання скарги, і ППР стане узгодженим (п. 56.3 ПКУ).
Визнану в бухгалтерському обліку суму штрафу і пені включають до складу інших операційних витрат: Дт 948 — Кт 641, 642, 651 (п. 20 НП(С)БО 16).
Ще раз наголосимо: якщо під час війни донараховані за результатами документалки ПЗ за ППР сплатити протягом 30 календарних днів, штрафи скасуються, а пеня взагалі не нараховується.
Приклад. За результатами податкової перевірки нараховані штрафні санкції з податку на прибуток (72000 грн) і пеня (600 грн — за несвоєчасну сплату ПЗ, донарахованого за ППР).
У бухобліку будуть зроблені такі записи.
Штрафні (фінансові) санкції за результатами перевірок
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Нараховано штрафні санкції з податку на прибуток за результатами перевірки податкового органу | 948 | 641 | 72000 |
| 2 | Нараховано пеню за несвоєчасну сплату ПЗ, донарахованого за ППР | 948 | 641 | 600 |
| 3 | Сплачено штрафні санкції і пеню до бюджету | 641 | 311 | 72600 |
Штрафна різниця з податку на прибуток
Малодохідники, які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), штрафну різницю не застосовують. Такі прибутківці штрафні санкції врахують за бухобліковими правилами.
А ось високодохідники і малодохідники-добровольці мають пам’ятати, що за фінансовими санкціями, накладеними при перевірках, у податковоприбутковому обліку виникатиме штрафна різниця. Позаяк відповідно до п.п. 140.5.11 ПКУ
фінрезультат податкового (звітного) періоду збільшують на суму штрафів і пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами держвлади за порушення вимог законодавства
Таку різницю показують у рядку 3.1.11 додатка РІ до прибуткової декларації (див. «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).
Період відображення різниці. У п.п. 140.5.11 ПКУ йдеться про застосування різниці щодо санкцій, нарахованих контролюючими органами. Тому може здатися, що цю різницю слід застосовувати в тому періоді, в якому платник податку на прибуток отримав ППР. Проте це не так. Для відображення штрафної різниці важливо враховувати момент визнання витрат у бухобліку (див. листи ДПСУ від 20.12.2023 № 4796/ІПК/99-00-21-02-02, від 10.02.2021 № 484/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 05.05.2021 № 1853/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.02). Адже суми штрафних санкцій і пені, нараховані при перевірках, за правилами бухобліку включають до витрат. А штрафна різниця з п.п. 140.5.11 ПКУ покликана усунути вплив таких витрат на фінрезультат до оподаткування. Отже,
застосовувати штрафну різницю з п.п. 140.5.11 ПКУ слід у тому періоді, в якому суми штрафних санкцій із ППР, отриманого від податківців за результатами перевірки, потрапили до бухгалтерських витрат
У підсумку визнані в бухобліку у складі витрат фінансові санкції, нараховані перевіряючими, не вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток (не зменшать його).
Зауважте: якщо розпочато процедуру оскарження, то до його завершення суму грошового зобов’язання, донарахованого за ППР, штрафних санкцій і пені вважають неузгодженими. Тому до узгодження таких сум їх не відображають у бухобліку. А отже, і штрафної різниці до моменту узгодження фінансових санкцій у податковоприбутковому обліку не виникне (див. лист ДПСУ від 19.02.2021 № 615/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Про наслідки відображення штрафної різниці в періоді, коли ППР стало узгодженим, а витрат — у періоді отримання ППР, читайте у статті «Штрафну різницю відобразили не в тому періоді» // «Податки & бухоблік», 2024, № 23 (ср. ).
Самоштраф. Штрафна різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ не стосується самоштрафу — тобто самостійного нарахованого штрафу при виправленні платником помилок за правилами п. 50.1 ПКУ. Адже при самостійному виправленні помилок самоштраф нараховується платником самостійно, а не контролюючими органами. Тому самоштраф під штрафну різницю не підпадає і збільшувати фінрезультат на суму самоштрафу платникові не потрібно (див. лист ДПСУ від 23.03.2021 № 1114/ІПК/99-00-21-02-02-06, БЗ 102.02). Хоча, ще раз повторимо, якщо проводити уточнення під час дії ВС, то ані самоштрафу, ані пені при донарахуванні ПЗ не буде.
Адмінштрафи за перевірками
За порушення, виявлені при перевірках, крім фінансової, може загрожувати ще й адміністративна відповідальність (у вигляді адмінштрафів).
При цьому слід враховувати, що адмінвідповідальність є персональною. До неї притягують винних посадових осіб, які сплачують накладені на них адмінсанкції за рахунок власних коштів. Тому суми адмінштрафів, що накладаються на винних посадових осіб, в обліку підприємства не відображають (ані в бухгалтерському, ані в податковому).
Проте якщо адмінштраф сплачує підприємство за посадову особу без компенсації останньою, виникнуть ПДФО, ВЗ і ЄСВ.
Висновки
- У бухгалтерському обліку фінансові санкції включають до витрат у періоді узгодження ППР і не має значення, за помилки якого періоду вони нараховані.
- Щодо штрафів та пені, нарахованих контролюючими органами, високодохідники і малодохідники-добровольці мають визначати штрафну різницю в тому періоді, в якому в бухобліку такі санкції віднесли до витрат.
