Бухоблікові та податкові збитки: точки перетину
Наприкінці року підприємство має закрити на фінансовий результат (рахунок 79 «Фінансові результати») звітного періоду рахунки доходів (Дт 70, 71, 72, 73, 74 — Кт 791, 792, 793) і витрат (Дт 791, 792, 793 — Кт 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98).
Якщо в результаті зіставлення дебетових і кредитових оборотів за субрахунками 791, 792 і 793 вийде дебетове сальдо на 31 грудня звітного року — це якраз і говорить про збитковість видів діяльності за цей рік.
Якщо ви платники податку на прибуток, то сума бухгалтерського збитку з рядка 2295 «Фінансовий результат до оподаткування: збиток» (з рядка 2290 (з «-») Звітів за формою № 2-м або № 2-мс)
потрапить (зі знаком мінус) в рядок 02 декларації з податку на прибуток
Виключення може бути у тих платників, які протягом року працювали на єдиному податку. Вони в рядку 02 мають врахувати лише показники роботи за період перебування в лавах платників податку на прибуток.
Якщо підприємство — малодохідник, яке не коригує фінрезультат на різниці, то фактично
від’ємний рядок 02 декларації сигналізує, що у підприємства буде і збиткова декларація з податку на прибуток
Можуть бути винятки, якщо малодохідник коригує фінрезультат на різниці, які застосовуються, навіть якщо підприємство відмовилося від застосування коригуючих різниць. Зокрема, мова може йти про різниці для бюджетних грантів згідно з пп. 140.4.8 і 140.5.16 ПКУ.
Якщо підприємство — високодохідник, то за рахунок застосування коригуючих податкових різниць може бути так, що фінзвітність є збитковою, а податкова декларація — прибутковою. Або навпаки*.
* У принципі, така ситуація може бути і в малодохідника, якщо він переносе збитки з податку на прибуток минулих періодів або застосовує різниці, які поширюються як на малодохідників, так і на високодохідників.
У такому разі у підприємств, які складають загальну (повну) річну звітність, однозначно включаться правила з НП(С)БО 17 — підприємство має розрахувати бухоблікові «витрати (дохід) з податку на прибуток» (рядок 2300 Звіту про фінансові результати) і визначити відстрочені податкові активи/відстрочені податкові зобов’язання. Детальніше про це дивіться в статті «Обчислюємо відстрочені податки — ВПА і ВПЗ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 94.
Після розрахунку бухоблікових витрат на податок на прибуток (рядок 2300 Звіту про фінансовий результат) підприємство остаточно визначає чистий фінансовий результат звітного періоду. Сума чистого збитку поточного періоду (Дт 442 — Кт 79) відображається в рядку 2355 Звіту про фінансові результати (рядок 2350 Звітів за формою № 2-м або № 2-мс).
Збиток або зменшить нерозподілений прибуток, або збільшить непокритий збиток підприємства: Дт 441 (442) — Кт 791, 792, 793.
У Балансі (Звіті про фінансовий стан) за формою № 1 місце накопиченого непокритого збитку підприємства (Дт 442) — рядок 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» зі знаком мінус (у дужках) (рядок 1420 Звітів за формами № 1-м і № 1-мс).
Хоча збитки — це неприємна ситуація, але якщо вони не загрожують діяльності підприємства, то, в принципі, нічого страшного в їх декларуванні немає.
Збитки: коли час бити на сполох?
Зверніть увагу: збитки можуть призвести до зменшення чистих активів (ЧА) підприємства.
У разі зменшення вартості ЧА більш як на 50 % порівняно з цим показником станом на кінець попереднього року, виконавчий орган зобов’язаний скликати загальні збори учасників ТОВ.
На цих загальних зборах мають розглядатися питання щодо:
— заходів, які мають бути вжиті для покращення фінансового стану товариства;
— зменшення статутного капіталу або
— ліквідації товариства.
Загальні збори повинні відбутися протягом 60 днів з дня зниження вартості ЧА.
Детальніше про це дивіться в статті «Закінчили рік зі збитками: чи треба зменшувати статутний капітал? // «Податки & бухоблік, 2022, № 66.
Збиткова декларація з податку на прибуток: чи є ризики?
Ні для кого не секрет, що збиткові декларації завжди привертають увагу податківців. Але хочемо звернути увагу на таке:
1. Не прийняти декларацію з податку на прибуток через те, що в ній задекларовано від’ємне значення, податківці не мають права. Адже сама форма декларації прямо дозволяє зазначати не тільки додатний (або нульовий), але й від’ємний показник. Крім того, і п. 49.10 ПКУ забороняє податківцям відмовляти платникам у прийнятті податкової декларації з будь-яких причин, не визначених ст. 49 ПКУ.
2. Щодо можливості призначення перевірки. Декларування від’ємного значення з податку на прибуток (причому скільки завгодно послідовних звітних періодів)
не названо в жодній з підстав для позапланових документальних перевірок, які перераховано в ст. 78 ПКУ
Якщо говорити про планові перевірки, то частота їх проведення залежить від ступеня ризиковості платників (п. 77.2 ПКУ). А декларування від’ємного значення з податку на прибуток дійсно посилює ризиковість платників (див. з п. 5 розд. III Порядку № 524*).
Але зараз, під час воєнного стану, діє мораторій на планові перевірки.
3. Щодо ймовірності включення в число ризикових платників ПДВ (ризик блокування ПН) — безпосередньо в критеріях ризиковості платника ПДВ декларування від’ємного значення з податку на прибуток не названо.
4. Чи може декларування від’ємного значення стати приводом для направлення податківцями запиту платнику? Окремої самостійної підстави в ст. 73 ПКУ немає. А якщо брати загальну підставу «виявлено факти, які свідчать про порушення платником податкового, валютного законодавства…», то приводом для направлення запиту може бути все що завгодно. Та й варто нагадати, що ще «карантинною» нормою п. 528 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ зупинені на час карантину строки, встановлені ст. 73 ПКУ щодо надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів. Так, є винятки з цього правила, але вони нашого випадку не стосуються.
У принципі, якщо збитки викликані форс-мажором, то особливих претензій до них з боку податківців не має бути. Ризиковіша ситуація, якщо збитки декларуються постійно з року в рік або вони викликані збитковими продажами. Часто збиткові постачання податківці розглядають як операцію, що не має розумної економічної причини (ділової мети). Хоча наразі у звичайних (не контрольованих) операціях з резидентами критерій ділової мети не має застосовуватися (п.п. 14.1.231 ПКУ, лист ДПСУ від 10.06.2021 № 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06). Детальніше дивіться статтю «З’явились збитки: операції визнають нереальними?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 66.
Може «приховати» збитки?
Багато хто з платників податку на прибуток, якщо збитки невеликі, прагне їх не показувати у декларації з податку на прибуток, щоб не привертати зайву увагу податківців. Чи є варіанти їх «приховати»?
Проаналізуємо досить популярні на практиці варіанти «уникнення» збитків.
Віднести «зайві» витрати на рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Цей варіант не дуже хороший. Чому? Тому що просто відкласти відображення витрат на інший період (коли вони нам будуть потрібні) законодавство не дозволяє.
Витрати мають відображатися «період у період» відповідно до вимог НП(С)БО 16:
— якщо це поточні витрати, то вони мають бути відображені одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони понесені;
— якщо встановити прямий зв’язок із доходом певного періоду неможливо, то витрати визнають у періоді їх здійснення.
Якщо покажете витрати в іншому (не своєму) періоді — податківці їх можуть зняти з такого періоду. Тобто, фактично, при застосуванні цього способу, якщо ви захочете потім показати «відкладені» на рахунок 39 витрати, вам доведеться діяти в порядку виправлення помилок (витрати все одно мають потрапити до свого періоду).
Одразу списати на рахунок 44 (списати за рахунок прибутку). Методологічно це не правильно. А якщо суми таких витрат ще й суттєві, то це призведе до викривлення даних фінзвітності, а значить, вона може вважатися недостовірною. Адже, незважаючи на те, що власники підприємств мають право вільно розпоряджатися чистим прибутком, це зовсім не означає, що можна пускати поточні витрати в обхід рахунків класу 9 прямо на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Якщо згідно з бухгалтерськими правилами суми визнаються витратами, то списувати їх за рахунок прибутку неправильно. Детальніше дивіться в статті «Чи можна списати витрати на рахунок 44, якщо не хочемо показувати збитки? // «Податки & бухоблік», 2022, № 66 (ср. ).
Не показувати витрати. В принципі, можна. Але якщо потім захочете їх показати — потрібно буде діяти через виправлення помилок. Адже, як ми зазначили вище, витрати мають відображатися «період у період» і показувати їх не у своєму періоді не можна.
Показати «податковий» прибуток за рахунок податкових різниць. Іноді це практикують платники-високодохідники — припускаються помилки саме в податкових різницях (тобто тільки в декларації з прибутку). При цьому кожен на свій смак шукає рядок для такої різниці в додатку РІ. Але цей варіант теж (якщо не хочеться втрачати ці суми) потребує подальшого уточнення декларації з прибутку. Плюс, ймовірно, доведеться перераховувати відстрочені податкові зобов’язання / відстрочені податкові активи (якщо помилка минулого звітного року).
Як бачимо, майже всі ці варіанти «приховування» збитків, якщо підприємство має намір врахувати їх у наступних періодах, потребують у подальшому дій, як при виправленні помилок.
Декларування збитків: чи є обмеження по сумі?
Збитки, які виникли за результатами поточного звітного періоду, ми декларуємо в рядку 04 звітної декларації у повній сумі.
Щодо можливості врахувати ці збитки в наступних звітних періодах, то тут варто звернути увагу на таке.
Якщо підприємство-малодохідник. Такі платники, навіть якщо вони відмовилися від коригування фінрезультату на різниці, мають право через додаток Р1 врахувати ці збитки. Адже зменшуюча коригуюча різниця на перенесення збитків минулих податкових років (п.п. 140.4.4 ПКУ), яку показують і рядку 3.2.4 додатка Р1,
поширюється на всіх платників незалежно від того, застосовують вони податкові різниці чи ні. Причому обмежень по сумі перенесення збитків немає
Тобто збитки переносяться в повній сумі.
Якщо підприємство — високодохідник. Для таких підприємств діють, у принципі, ті ж правила, що й для малодохідників. Єдине — є обмеження на перенесення збитків для високодохідників, які є великими платниками податків (п.п. 14.1.24 ПКУ).
Починаючи з 2022 року великі платники можуть зменшувати фінрезультат (прибуток, збиток або нульове значення) тільки на 50 % суми від’ємного значення минулих років
Тобто таким платникам збитки можна буде враховувати до повного погашення, але не більше 50 % щорічно. Якщо сума збитків минулих років становить не більше 10 % від додатного значення об’єкта з податку на прибуток, то можна їх урахувати відразу в повній сумі. Приклади застосування цих правил наведені в інформаційному листі ДПСУ від 18.01.2022 № 1/2022.
Висновки
- У тому що у фінзвітнрості / в декларації з податку на прибуток будуть показані збитки, в принципі, немає нічого страшного. Бити на сполох потрібно, якщо збитки призвели до суттєвого зменшення чистих активів підприємства.
- Якщо фінзвітність є збитковою, то це необов’язково означає, що збитковою буде і декларація з податку на прибуток. І навпаки.
- Декларування від’ємного значення з податку на прибуток не названо серед підстав для проведення позапланової документальної перевірки.
- Поширені на практиці способи «приховати» збитки у податковій декларації потребують у подальшому дій, як при виправленні помилки.
- Податкові збитки, отримані за 2022 рік, можна буде перенести в декларацію наступного звітного періоду. Причому таке право є навіть у тих, хто відмовився від коригування фінрезультату на різниці. Є деякі обмеження по перенесенню збитків для великих платників податків.
