Операция «Оптимизация»: налог на прибыль

В избранном В избранное
Печать
Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Бухгалтер 911 Декабрь, 2017/№ 51
Оптимизация налогов — святое дело. Естественно, если такая оптимизация не переступает грань закона. С этим вам поможет предлагаемая вашему вниманию статья. Пригодится она как высоко-, так и низкодоходным плательщикам налога на прибыль!

Прежде всего, забегая в «светлое будущее», отметим, что введение налога на выведенный капитал откладывается минимум на год. Поэтому и в этом, и в следующем году финрезультат до налогообложения как был, так и остается определяющей величиной для расчета обязательств по налогу на прибыль. Определенные изменения в плане корректировки этого финрезультата принесут новации из Закона, принятого 07.12.2017 г. на базе законопроекта № 6776-д (о них мы расскажем в следующих номерах). Но актуальны они будут лишь для следующего года. «Заденет» отчетность за 2017 год лишь новый срок подачи годовой (!) декларации для квартальщиков.

Его продлили с 40 до 60 календарных дней.

Возвращаясь к нашему финрезультату, отметим очевидную вещь. Уменьшая этот показатель, вы соответственно и меньше уплачиваете налога. Разумеется, если нет «компенсирующей» разницы, актуальной опять же только для высокодоходных плательщиков налога на прибыль и низкодоходных «добровольцев».

Как именно можно это сделать, сейчас и расскажем. Причем задействовать будем, в основном, бухучетные моменты.

Нехозрасходы: зеленый свет ! Изменившийся с 01.01.2015 г. механизм определения финрезультата до налогообложения прекрасен тем, что позволяет всем плательщикам налога на прибыль (независимо от объема доходов) учитывать расходы, не связанные с хоздеятельностью! Все потому, что в бухучете нет никаких запретов по учету расходов, а в разд. ІІІ НКУ разницы, обязующие их «вычистить», по большому счету, являются редкостью. Хотя наметилась тенденция к их постепенному расширению .

В частности, высокодоходные плательщики налога на прибыль и низкодоходные «добровольцы» обязаны увеличивать финрезультат до налогообложения на сумму:

— остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных основных средств1, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации или продажи такого объекта;

1 Или непроизводственных нематериальных активов.

— расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств*, отнесенных к расходам в соответствии с НП(С)БУ или МСФО2.

2 Подробнее об этих разницах вы могли прочесть в статье «Непроизводственные основные средства: в 2017 год с новыми корректировками» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).

Справедливости ради отметим, что предусмотрен и компенсатор, но срабатывает он только при продаже такого объекта;

При этом уменьшают финрезультат до налогообложения на сумму, не превышающую размер полученного дохода.

— средств или стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг3, в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;

3 Кроме неприбыльной организации, являющейся объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием осуществления его деятельности в соответствии с законом.

перечисленной безвозвратной финпомощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг): (а) лицам, которые не являются плательщиками налога (кроме физлиц), (б) налогоплательщикам, которые облагаются по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ, кроме перечисленной финпомощи / предоставленных товаров, работ, услуг лицам, в отношении которых работает указанная выше разница;

— расходов от признанных штрафов, пени, неустоек, начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами в пользу: (а) лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физлиц), (б) налогоплательщиков, облагаемых по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НКУ4.

4 См. статьи «Штрафная» разница для высокодоходников: так ли страшен черт…» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 16) и «Штрафная» разница: ложка дегтя» от Министерства финансов» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 21).

В новом году этот список обещает расшириться благодаря изменению действующих и добавлению новой разницы.

Поскольку в других случаях каких-либо ограничений по отражению нехозрасходов не предусмотрено, не выдумывайте их самостоятельно5!

5 Подробнее о чем вы могли прочесть в статье «Нехозрасходы: уместна ли излишняя скромность?» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 47).

Уценка запасов. Имеете запасы, которые на дату баланса упали в цене, испортились, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду? Обязательно уцените их до чистой стоимости реализации.

Такую обязанность перед вами ставит п. 25 П(С)БУ 9. Исполнив ее, вы увеличите расходы (составляете проводку Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 20, 22, 26, 28) и, как следствие, уменьшите финрезультат до налогообложения (проводка Дт 791 «Результат операционной деятельности» — Кт 946).

Проводят уценку запасов по решению руководителя, оформляя при этом акт уценки (как того требует п. 3.15 Методрекомендаций № 26).

6 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Уменьшить финрезультат до налогообложения таким образом смогут как низко-, так и высокодоходные плательщики налога (ведь корректировок в этой части НКУ не предусмотрено).

Уменьшение полезности основных средств. Оценивать, существуют ли признаки возможного обесценения актива (в том числе объекта основных средств), предприятие должно на дату годового баланса (согласно п. 5 П(С)БУ 28). Признаки, свидетельствующие о таком уменьшении, найдете в п. 6 этого П(С)БУ.

Если они «проявили» себя и на вашем предприятии, то вы имеете полное право отнести потери от уменьшения полезности объекта основных средств в состав расходов. При этом составляют проводку Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — Кт 131 «Износ основных средств».

Радует, что уменьшение полезности активов не отразится в НДС-учете, что подтверждает и ГФСУ (письмо от 02.12.2016 г. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

В то же время такой «ход» актуален только для низкодоходных плательщиков налога (если они не «подписались» на корректировки).

Все потому, что на сумму потерь от уменьшения полезности высокодоходные плательщики обязаны проводить увеличивающую корректировку (согласно абз. 3 п. 138.1 НКУ).

Ускоренная амортизация объектов группы 4. С 01.01.2017 г. доступна возможность амортизировать объекты основных средств, отнесенных в налоговом учете к группе 4, с учетом минимально допустимого срока амортизации (2 года). Она дает возможность плательщикам, применяющим разницы, увеличить в налоговом учете расходы на амортизацию объектов, тем самым уменьшив финрезультат до налогообложения7.

7 Подробности найдете в статье «Ускоренная амортизация — изучаем порядок ее применения» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 36.

«Игры» с амортизацией. Вдобавок к уже озвученным предлагаем оценить еще несколько способов уменьшения финрезультата до налогообложения за счет манипулирования амортизацией.

1. Изменение метода начисления амортизации. Такой прием можно провернуть в части как нововведенных, так и уже используемых объектов.

Методы амортизации основных средств приведены в п. 26 П(С)БУ 7. При этом в налоговом учете используют те же методы (за исключением производственного).

Наиболее популярен прямолинейный метод, хоть и самый простой, но менее выгодный, чем методы ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод. С другой стороны, все эти методы увеличивают амортизацию объекта в первых годах его использования, в то время как в последних годах такая сумма минимальна.

Изменение метода амортизации Минфин расценивает как изменение учетных оценок (не даст соврать письмо от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708). Это прекрасно тем, что никаких исправлений в части начисленной амортизации в предыдущих отчетных периодах проводить не нужно.

Но избежать внесения изменений в приказ об учетной политике предприятия8 не удастся. Ведь в нем, напомним, должны фиксироваться методы начисления амортизации основных средств, поскольку этого требует абз. 5 п. 2.1 Методрекомендаций № 6359.

8 Или другой распорядительный документ об учетной политике предприятия.

9 Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

2. Снижение срока полезного использования объекта. Чем меньше такой срок, тем быстрее амортизируемая стоимость объекта будет «съедена» амортизацией (а значит, и отнесена в состав расходов).

Но устанавливая такой срок, помните о факторах, влияющих на его определение:

— ожидаемое использование объекта предприятием/учреждением с учетом его мощности или производительности;

— предполагаемый физический и моральный износ;

— правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.

Кроме того, для высокодоходных плательщиков налога (и низкодоходных «добровольцев») нет смысла устанавливать менее продолжительные сроки полезного использования, чем приведены в п.п. 138.3.3 НКУ (ср. 025069200). Ведь в противном случае после проведения корректировок, предусмотренных пп. 138.1 и 138.2 НКУ, сумма начисленной амортизации все равно будет увеличена на «дельту».

3. Ликвидационная стоимость = 0. Отнести в состав расходов (в виде амортизации на протяжении срока полезного использования объекта) получится лишь амортизируемую стоимость объекта.

Она представляет собой первоначальную или переоцененную стоимость необоротных активов за вычетом ликвидационной стоимости (согласно п. 4 П(С)БУ 7).

Чтобы сделать ее как можно выше, лучше не устанавливать ликвидационную стоимость объекта или установить ее на минимальном уровне.

Сравнять с нулем такую стоимость получится не всегда . Так, в обязательном порядке придется установить ликвидационную стоимость объекта при переоценке основных средств, остаточная стоимость которых равнялась нулю (согласно п. 17 П(С)БУ 7), и при использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (согласно п. 26 этого стандарта).

Указанные хитрости пойдут на пользу как низко-, так и высокодоходным плательщикам налога на прибыль. Ведь корректировать в этом случае просто нечего.

Критерий в 6(?) тысяч. Имеем в виду стоимостной критерий для разграничения основных средств и малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА). В бухучете предприятие вправе установить его самостоятельно (согласно п.п. 5.2.7 П(С)БУ 7).

Чем привлекательно установление такого критерия на уровне выше, нежели пресловутые 6 тыс. грн., предусмотренные с 01.09.2015 г. в налоговом учете? Тем, что большее количество необоротных активов можно будет относить в состав необоротных материальных активов. А это, как вы сами понимаете, открывает возможность их амортизации методами 100 % и 50/50 %, предусмотренными п. 27 П(С)БУ 7. А значит, амортизируемая стоимость таких активов быстрее попадет в расходы. А чем больше расходы, тем меньше финрезультат до налогообложения, а значит, и налог на прибыль к уплате.

Такие премудрости дадут эффект только для низкодоходных плательщиков налога, не применяющих корректировки.

Учтите: изменение обсуждаемого критерия — это изменение учетных оценок согласно п. 2.6 Методрекомендаций № 635 (см. также письмо Минфина от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004). А значит, в связи с изменением стоимостных признаков изменения в бухучете по основным средствам, зачисленным на баланс, не проводятся.

Дробление10. Этот прием чем-то похож на предыдущий. Он состоит в отдельном учете составляющих частей объекта основных средств (на что дает право определение объекта основных средств из п. 4 П(С)БУ 7). Вследствие этого некоторые из них можно классифицировать как МНМА, а значит, и амортизировать на более выгодных условиях.

10 Ему посвящена статья «Основные средства: вместе или врознь» в журнале «Бухгалтер 911», 2017, № 41.

Такая уловка пойдет на пользу и высокодоходным плательщикам налога (а также низкодоходным «добровольцам»), ведь корректировать сумму начисленной амортизации по МНМА им не придется11.

11 С чем согласны налоговики — письмо ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и категория 102.13 ЗІР.

Ремонтируем — не улучшаем! Понятное дело, что относить траты в состав расходов текущего периода гораздо выгоднее, нежели «размазывать» их по следующим периодам (в виде амортизации). Так вот, проводя ремонт, вы идете именно по выгодному пути, чего не скажешь об улучшениях.

Поэтому если есть такая возможность, то желательно признавать ремонтные работы именно ремонтом. Согласно п. 29 Методрекомендаций № 56112 решение о характере проводимых работ принимает руководитель предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

12 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Конечно, ему в этом помогают соответствующие специалисты.

Примеры того, что точно не получится признать ремонтом, приведены в п. 31 Методрекомендаций № 561.

Опять-таки, улучшая помещение (будь оно собственное или арендованное), имеет смысл учитывать отделимые части как отдельные объекты. Тем самым получится «убить двух зайцев» : (1) применяемые корректировки значительно выиграют от установления более короткого срока полезного использования; (2) возможно, что некоторые из таких объектов окажутся МНМА.

Если ремонтируемый/улучшаемый объект является непроизводственным, то высокодоходные плательщики налога обязаны «вычистить» финрезультат до налогообложения на сумму таких расходов согласно п. 138.1 НКУ.

Доходы: отсрочить! Не только «раздувание» расходов, но и уменьшение доходов способно уменьшить финрезультат до налогообложения. И в некоторых случаях получится отложить их отражение на следующий отчетный период.

В части реализованных товаров следует помнить, что признают доход от их реализации только при соблюдении всех условий из п. 8 П(С)БУ 15.

Можно попытаться сыграть с передачей покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, ведь не всегда она происходит одновременно с фактической отгрузкой товаров.

В части работ и/или услуг также можно попытаться отложить доход от их предоставления на следующий отчетный период.

Однако помните: если договор на предоставление услуг является долгосрочным, то здесь придется оценивать степень их завершенности. Для этого п. 11 П(С)БУ 15 предлагает несколько способов. В ряде случаев в зависимости от периода, в котором будут понесены основные расходы по услуге, данные способы могут давать разные результаты.

При этом если контрактом не предусмотрено оформление документа, подтверждающего такое «частичное» оказание услуги на дату баланса, то предприятию следует самостоятельно составить какой-либо документ (например, бухгалтерскую справку). Он должен содержать все реквизиты первичного документа, и именно он будет подтверждать дату возникновения дохода.

Финрезультат: снижаем искусственно . И последнее: если другие способы оптимизации налогообложения использованы, но налог на прибыль уплачивать все же нужно, а денег для этого пока нет , то и здесь ситуация не безвыходная!

Сразу предупредим: предложенный выход из ситуации подобен хождению по лезвию бритвы. Но если деваться некуда, можете «нечаянно» допустить ошибку в декларации.

Исправить ее можно будет сразу же, как только найдете деньги для уплаты налога. И хорошо, если произойдет это до истечения 90-дневного срока после истечения предельного срока уплаты налоговых обязательств, ведь тогда получится избежать пени.

Но от уплаты самоштрафа при подаче уточненной декларации никуда не деться.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить